I SA/Ol 484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2014r. M.B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, M.B. (dalej strona, wnioskodawca, pytająca, skarżąca) wskazała, że wraz z małżonkiem nabyła w 1989r. mieszkanie na prawach ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. W czasie trwania małżeństwa małżonkowie nie zawierali umów znoszących wspólność majątkową małżeńską. W roku 2010 zmarł mąż wnioskodawczyni, która jako jedyna spadkobierczyni stała się właścicielką przedmiotowego mieszkania. W lipcu 2014r. aktem notarialnym wnioskodawczyni sprzedała to mieszkanie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakiej części i w jakiej wysokości? Zdaniem pytającej dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w okolicznościach podanych wyżej korzysta w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in.: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w sytuacji jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. W niniejszej sprawie zbycie mieszkania nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a więc jeden z warunków zwolnienia został spełniony. Drugi warunek to upływ czasu pomiędzy nabyciem, a sprzedażą. Data sprzedaży mieszkania też jest bezsporna, ponieważ określona jest w akcie notarialnym i jest to dzień 23 lipca 2014r.. Pozostaje więc do ustalenia data nabycia przedmiotowego mieszkania. Zgodnie z aktem notarialnym mieszkanie strona nabyła wraz z mężem w 1989r. na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności. Pytająca powołała się na Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zgodnie z którym w Dziale III Rozdziale I mowa jest o współwłasności bezudziałowej, która różni się od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego ze współwłaścicieli. Jeżeli więc ze względu na ten szczególny ustrój majątkowy nie można ustalić jaki udział w przedmiotowym mieszkaniu nabył każdy ze współmałżonków, to konsekwencją tego jest fakt, że każdy z małżonków nabył to mieszkanie w całości w roku 1989. W świetle powyższego nie można uznać, że z chwilą śmierci męża wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 we własności tego mieszkania. W ocenie wnioskodawczyni byłoby to powtórne nabycie czegoś co nabyła już wcześniej, a czynność taka jest prawnie niemożliwa. Zatem datą nabycia w całości przedmiotowego mieszkania jest rok 1989. Ponieważ pomiędzy końcem roku, w którym nabyła mieszkanie (1989), a datą jego sprzedaży (2014) upłynęło 5 lat, dochód uzyskany z jego sprzedaży podlega w całości zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych m.in.: wyrok z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1101/10; wyrok z dnia 22 sierpnia 2013r., sygn. akt I SA/Ke 396/13; wyrok z dnia 20 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1. art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012r. poz. 788 ze zm.), dalej k.r.o., art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), dalej k.c.. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku otrzymania przez małżonka w całości w drodze dziedziczenia udziału zmarłego małżonka przypadającego mu w majątku wspólnym zasadny jest wniosek, że w tej części dochodzi do nabycia przekraczającego wartość jego udziału w majątku wspólnym. Jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości, to następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wnioskodawczyni nabyła w 1989r. udział wynoszący ½ w lokalu mieszkalnym sprzedanym w 2014r., zatem zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 okres 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia upłynął z dniem 31 grudnia 1994r.. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pozostały udział, wynoszący 1/2 ww. lokalu mieszkalnym, nabyła natomiast w spadku w dniu śmierci małżonka tj. w 2010r.. Dopiero od tej daty stała się więc właścicielem tego udziału. Zatem sprzedaż mieszkania w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2010r. w drodze spadku po zmarłym mężu dokonana w 2014r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że spełnione zostaną warunki zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Powołał art. 30e ust. 1 i 4, art. 19 ust. 1, 3 i 4, art. 22 ust. 6d i 6e u.p.d.o.f. i podał, że uzyskany w przedmiotowej sprawie dochód może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W odpowiedzi z dnia 22 maja 2015r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię w zakresie ustalenia momentu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreśliła, że rozbieżne stanowiska stron dotyczą daty nabycia sprzedawanego przez wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego w części nabytej w wyniku spadkobrania po zmarłym mężu. W jej ocenie nie można uznać za datę nabycia odziedziczonego po zmarłym mężu udziału w lokalu mieszkalnym daty śmierci małżonka - dniem nabycia powinna być data nabycia lokalu przez małżonków, a więc rok 1989. Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko szczególnym charakterem wspólności majątkowej małżeńskiej, która jest współwłasnością bezudziałową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy wskazać, że granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Organ wyszedł poza granice stanu faktycznego, który został podany przez stronę skarżącą. Przedmiotem sprzedaży było mieszkanie, które zostało nabyte przez skarżącą i zmarłego w międzyczasie jej męża w 1989r. To mieszkanie natomiast zostało sprzedane przez skarżącą w 2014r. Przedmiotem sprzedaży nie był natomiast udział w lokalu mieszkalnym, jak to przyjął organ podatkowy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości ustalenia momentu wyznaczającego początek biegu 5-cio letniego terminu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej moment ten wyznacza data nabycia wraz z mężem w ramach wspólności małżeńskiej własności lokalu mieszkalnego. Według Organu skarżąca nabyła w 1989r. udział wynoszący ½ w lokalu mieszkalnym, który został sprzedany w 2014r.. Zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 okres 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia upłynął z dniem 31 grudnia 1994r.. Tylko ten przychód, według Organu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż mieszkania w części nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, należy wskazać na przepis prawa materialnego, który wyznacza zakres obowiązku podatkowego w kontekście źródła przychodu. I tak, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z treści ww. przepisu wynika więc, że źródłem przychodów jest tylko takie odpłatne zbycie własności mieszkania, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, jeśli do zbycia tego prawa dochodzi po upływie 5 lat od jego nabycia, należy przyjąć, że nie dochodzi do powstania źródła przychodu. Skarżąca nabyła mieszkanie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej. Wspólność małżeńska jest zaś szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. współwłasność łączna. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (zob. E.Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, system informacji prawnej lex). Tym samym, każdy z małżonków już w 1989r. nabył 100% udziałów – skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty należy zatem liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1101/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołała się skarżąca w trakcie postępowania. Jak podkreślono w tymże wyroku, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Nie można przyjąć zatem, że pięcioletni termin odnośnie ½ udziału, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Postępowanie spadkowe ma bowiem charakter odrębny, gdyż w następstwie spadkobrania skarżąca nabyła prawo do udziału w nieruchomości po zmarłym mężu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP Rzeczpospolita chroni własność i prawo dziedziczenia. Artykuł 64 ust. 1 Konstytucji RP stanowi natomiast, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. W myśl tego ostatniego artykułu własność i inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej, przy czym własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w takim zakresie, w jakim nie narusza to istoty prawa własności. W ustawie podatkowej ustawodawca uznał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, które zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W rozpoznawanej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w 1989 roku, a jej zbycie w 2014 roku. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że skarżąca nabyła 1/2 udziału w tym mieszkaniu w drodze spadkobrania w 2010r. Zmiany w udziałach we współwłasności mają znaczenie w zakresie zarządu rzeczą. Nie zmieniają one natomiast okoliczności związanych z nabyciem samej rzeczy. W związku z tym nie miały wpływu na to, że mieszkanie zostało nabyte w 1989 roku. Według art. 198 kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Zgodnie z treścią art. 199 kodeksu cywilnego do zbycia rzeczy oraz innych czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana jest zgoda wszystkich współwłaścicieli. Zaprezentowana przez organ wykładnia momentu nabycia prawa do mieszkania i udziału w tym prawie przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, jak dodatkowo wskazał w ww. wyroku NSA, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Powyższy pogląd Sądu poza jego potwierdzeniem w aktualnej linii orzeczniczej NSA znajduje również odzwierciedlenie w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11; WSA w Gdańsku z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11; WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12; WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2013 r. i 20 czerwca 2013 r. odpowiednio o sygn. akt III SA/Wa 2999/12 i III SA/Wa 3464/12 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w związku z tym uznaje, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę będzie więc zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 i 209 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).