II FSK 1968/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 35/18 w sprawie ze skargi "U." S. A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od "U." S. A. z siedzibą w K. na rzecz Prezydenta Miasta K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 35/18, w którym uchylono wydaną na wniosek U. SA (dalej: spółka) interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W motywach orzeczenia sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, z którego wynika, że prowadzi na terenie K. działalność w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego. Świadczenia zdrowotne udzielane są zarówno w szpitalach (dla dzieci i dorosłych), jak i w obiektach sanatoryjnych oraz obiektach leczenia ambulatoryjnego. Spółka posiada również własną kopalnię borowiny oraz ujęcia wód solankowych. Wydobywana przez wnioskodawcę borowina wykorzystywana jest w zabiegach oferowanych w ramach działań uzdrowiskowych (m.in. kąpiele borowinowe) oraz sprzedawana innym podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych. Spółka od 4 października 1998 r. jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. W skład uzdrowiska prowadzonego przez spółkę wchodzi m.in. kilkanaście budynków położonych na obszarze K. Wśród nich są następujące obiekty: 1. Szpital Uzdrowiskowy [...] a w nim pomieszczenie archiwum o powierzchni użytkowej 114,60 m2, 2. Budynek zarządu o powierzchni użytkowej 751,00 m2, 3. Kompleks budynków Kopalni B. o powierzchni użytkowej 1.455,00 m2. Spółka przedstawiła opis każdego z ww. obiektów oraz ujęcia wody solankowej "[...]", wskazując w szczególności, że U. (czyli Kopalnia B.) obejmuje m.in. kompleks budynków gospodarczych użytkowanych przez spółkę. W pomieszczeniach budynków Kopalni B. następuje składowanie wydobytego urobku (torfu leczniczego) oraz jego dalsza obróbka, tj. m.in. mielenie i pakowanie. Poza tym w budynkach tych znajdują się zajmowane przez spółkę pomieszczenia biurowe, magazynowe i warsztatowe. Również w tym przypadku, dwa nieduże pomieszczenia o powierzchni użytkowej 47,75 m2 wynajmowane są podmiotom zewnętrznym i przez te podmioty są faktycznie wykorzystywane. Zarówno pomieszczenia archiwum w budynku szpitala uzdrowiskowego, jak i budynek zarządu oraz budynki Kopalni B. opodatkowane są obecnie w całości według najwyższej stawki, przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: "u.p.o.l."). W związku z powyższym spółka zadała dwa pytania: 1. Czy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanych powyżej części budynków, tj.: – pomieszczenia archiwum o powierzchni użytkowej 114,60 m2, w Szpitalu Uzdrowiskowym, – część budynku zarządu o powierzchni użytkowej 713,28 m2, – kompleksu budynków Kopalni B. o powierzchni użytkowej 1.407,85 m2 należy zastosować obniżoną stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., tj. stawkę dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń? 2. Czy sam otwór wiertniczy (poszukiwawczy) ujęcia wody solankowej "[...]" stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a konkretnie: czy jest budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane i w związku z tym - czy należy ująć w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że: Ad. 1. ze względu na fakt, iż wskazane nieruchomości spełniają obydwie przesłanki sformułowane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., tj.: są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i jednocześnie są zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń, to zasadne jest opodatkowanie ich preferencyjną stawką przewidzianą w powołanym przepisie. Ad. 2. sam otwór wiertniczy (poszukiwawczy) ujęcia wody solankowej "[...]" nie jest ani budowlą, ani częścią budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ w dniu 7 listopada 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki co do zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości odnośnie do kompleksu budynków Kopalni B. W pozostałym zakresie uznał jej stanowisko za prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku do kompleksu budynków Kopalni B., organ na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wskazał, że stosowanie korzystnej dla podatników stawki podatku wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (element przedmiotowy), oraz - powinien być on zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń (element podmiotowy). Dokonując wykładni wyrażeń i zwrotów użytych w omawianym przepisie – w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.; dalej: "u.d.l.") oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) – na gruncie rozpoznawanej sprawy organ doszedł do następujących wniosków: pojęcie "działalności leczniczej" jest pojęciem szerszym od "świadczeń zdrowotnych", a działalność lecznicza może być wykonywana przez podmioty lecznicze, w tym przedsiębiorców, po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru. Ponadto specyficzna definicja terminu "przedsiębiorstwo" zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.d.l. pozwala przyjąć, że u danego podmiotu wykonującego obok działalności leczniczej inną działalność gospodarczą można wyróżnić dwie kategorie majątku: 1) majątek przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, oraz 2) majątek niestanowiący majątku przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Niższe opodatkowanie budynku lub jego części, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., jest dopuszczalne w sytuacji, gdy będzie on w posiadaniu podmiotu posiadającego status podmiotu leczniczego oraz będzie zajęty przez ten podmiot, ale - co należy z całą stanowczością podkreślić - na świadczenia zdrowotne. Dla stosowania omawianej stawki podatku od nieruchomości nie wystarczy zatem sam fakt, że właściciel budynku jest podmiotem leczniczym. Użyty przez ustawodawcę termin "zajęte" oznacza nie tylko posiadanie budynku lub jego części przez podmiot leczniczy, ale również wymaga faktycznego wykorzystania do "...tych świadczeń". Nie ma wątpliwości, że chodzi tutaj o świadczenia tylko i wyłącznie zdrowotne, a te mogą być wykonywane przez podmiot leczniczy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że nawet sam fakt posiadania budynku lub jego części przez podmiot leczniczy, wykonujący jednocześnie "typową" działalność i gospodarczą (Kopalnię B.), nie musi świadczyć o "związaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Budynek lub jego część w tym przypadku będzie "związany", ale z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Niższa stawka podatku znajdzie zastosowanie wyłącznie do budynku lub jego części (lokalu), w której realizowane są świadczenia zdrowotne. Nie można jednak uznać za "zajętą przez podmioty udzielające tych świadczeń" tę część budynku, w której wykonywana jest inna działalność, niż "udzielanie świadczeń zdrowotnych", np. składowanie torfu leczniczego. W księdze rejestrowej prowadzonej dla spółki Zakład Kopalni B. nie występuje jako zakład leczniczy, co eliminuje go z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką przeznaczoną dla podmiotów leczniczych. Organ podatkowy wskazał, że proces wydobycia, przeróbki, przetwarzania, przechowywania borowiny wynika z przepisów ustawy prawo górnicze i geologiczne nie zaś z ustawy o działalności leczniczej, od czego prawodawca uzależnia zastosowanie preferencyjnej stawki, określając, że do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń stosuje się stawkę nie wyższą niż określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d. U. prowadzi na podstawie koncesji eksploatację kopalin leczniczych. Funkcjonuje on w oparciu o przepisy prawa geologicznego i górniczego, nie zaś ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w przedmiocie zastosowania stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. do należących do skarżącej budynków gospodarczych Kopalni B. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.d.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, dotyczącego budynków Kopalni B. skarżącej, normy nieistniejącej, uchylonej (a nawet gdyby przyjąć, że organ omyłkowo zastosował powołany przepis w miejsce art. 2 ust. 1 pkt 14 u.d.l., doszłoby do błędu subsumcji - pozbawionego podstaw zastosowania do stanu faktycznego sprawy niewłaściwej normy prawnej); 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że występujący w drugiej części tego przepisu zwrot: "zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (zdrowotnych - przypis autora)" - stanowiący przesłankę podmiotową jego zastosowania - jest tożsamy z zajęciem budynków lub ich części na udzielanie świadczeń zdrowotnych (co zmieniło charakter tej przesłanki z podmiotowego na przedmiotowy), przez co przy interpretacji całego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wyeliminowano znaczenie jego pierwszej części - czyli przedmiotowej przesłanki jego zastosowania – i zredukowano jego znaczenie do wymogu zajęcia budynków lub ich części przez podmiot leczniczy wyłącznie na udzielanie świadczeń zdrowotnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przesłanki podmiotowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wskazuje na to, że chodzi o sytuację, w której budynki lub ich części są faktycznie zajmowane, wykorzystywane przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, ale bez konieczności rzeczywistego udzielania w tych budynkach lub ich częściach takich świadczeń, natomiast przy istnieniu związku - również pośredniego - tych obiektów z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (co wynika już z przesłanki przedmiotowej). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że istota sporu dotyczy zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") do powierzchni kompleksu budynków Kopalni B. Sąd stanął na stanowisku, zgodnie z którym dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., niezbędne jest ustalenie, że przedmioty te są związane z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, czyli podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych "zajmuje" powierzchnię budynku i jednocześnie powierzchnia ta pozostaje w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Sąd wskazał, że przed 1 stycznia 2011 r. preferencyjna stawka dotyczyła budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Nr VI 2876 uznano, że przed zmianą stawka nie obejmowała natomiast pomieszczeń administracyjnych, socjalnych, gastronomicznych i innych będących częścią zakładów opieki zdrowotnej, niezajętych bezpośrednio na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Nowy zwrot (budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń) jest pojęciem szerszym. Obejmuje nie tylko budynki wykorzystywane bezpośrednio do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale także budynki pomocnicze. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i świadczy działalność leczniczą. Fakt, że podmiot leczniczy jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, która podlega także przepisom prawa geologicznego i górniczego, nie pozbawia go cechy podmiotu leczniczego, a podleganie przepisom innych ustaw poza ustawą o działalności leczniczej jest obojętne dla oceny spełniania podmiotowej przesłanki omawianej preferencji podatkowej. Organ wskazał, że zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.d.l. definicja pojęcia przedsiębiorstwo pozwala przyjąć, że u danego podmiotu wykonującego obok działalności leczniczej inną działalność gospodarczą można wyróżnić dwie kategorie majątku: majątek przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego oraz majątek nie stanowiący majątku przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Sąd wskazał, że przepis ten w chwili wydawania przez organ zaskarżonej interpretacji był uchylony, zaś kategoryzacja majątku podmiotu leczniczego w świetle treści art. 5 ust. 2 lit. d) u.p.o.l. jest pozbawiona znaczenia, bowiem z preferencyjnej stawki mogą korzystać jedynie te części powierzchni budynków, które są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Skarżąca w przestawionym do oceny stanie faktycznym sama wyłączyła z zapytania o preferencyjną stawkę te powierzchnie, które są wynajmowane podmiotom zewnętrznym, czyli wyłącznie wykorzystywane komercyjnie i nie związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Przyjęta w dalszej części rozważań przez organ interpretacyjny wykładnia użytego przez ustawodawcę terminu "zajęte", co zdaniem organu oznacza nie tylko posiadanie budynku lub jego części przez podmiot leczniczy, lecz także wymaga faktycznego wykorzystywania do "tych świadczeń" – w istocie prowadzi do zawężenia preferencji i do takiego rozumienia przepisu, jak przed jego zmianą wprowadzoną 1 stycznia 2011 r. Faktyczne wykorzystywanie do udzielania świadczeń zdrowotnych w odniesieniu do powierzchni będzie równe zajęciu na udzielanie takich świadczeń. Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń" stanowiło działanie celowe, mające podkreślić faktyczny związek przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością. Jednak stanowisko co do tego, że niższa stawka podatku znajdzie zastosowanie wyłącznie do budynku lub jego części, w której realizowane są świadczenia zdrowotne, prowadzi do zawężenia preferencji do powierzchni zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zdaniem sądu rację ma skarżąca, że brak ujęcia w księdze rejestrowej spółki Z. także nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianej preferencji, skoro obowiązek ujęcia powierzchni w księdze rejestrowej nie wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Artykuł 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie zawiera ograniczenia stosowania tej preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynków lub ich części związanych tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności leczniczej, tj. z wyłączeniem jakiekolwiek innej działalności poza działalnością leczniczą. Przepis ten nie wymaga także, aby związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych był związkiem bezpośrednim. W rozpoznawanej sprawie występuje związek pomiędzy powierzchnią budynków Kopalni B. a udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez skarżącą, skoro w kopalni wydobywana jest borowina, w budynkach tejże kopalni jest poddawana obróbce i następnie jest ona wykorzystywana w zabiegach leczniczych wykonywanych przez skarżącą, czyli przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W ocenie sądu rację ma skarżąca podnosząc, że udzielona przez organ interpretacyjny interpretacja indywidualna pozostaje wewnętrznej sprzeczności, skoro ani pomieszczenie archiwum, ani Budynek Zarządu nie są wpisane do księgi rejestrowej, a organ uznał związek tych budynków z udzielaniem świadczeń zdrowotnych za spełniony. Ponadto także w przypadku Budynku Zarządu oraz archiwum nie mamy do czynienia z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w tych budynkach, zatem i w tych przypadkach związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest pośredni. W ocenie sądu, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie wyłącza możliwości jednoczesnego wykorzystywania powierzchni tych samych budynków również w innych celach, np. prowadzenia działalności polegającej na gromadzeniu wydobytej borowiny także w części podlegającej sprzedaży, czyli działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidzianą w tym przepisie obniżoną stawkę podatku od nieruchomości winno się zastosować do kompleksu budynków kopalni borowiny (uzdrowiskowego zakładu górniczego) będących w posiadaniu skarżącej. W oparciu o ten zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji i do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania zer skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć tylko niektóre argumenty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy spółce prowadzącej działalność w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego przysługuje na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. preferencyjna stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków kopalni borowiny, która wykorzystywana jest do udzielanych świadczeń, ale również sprzedawana jest innym podmiotom. W budynkach kopalni następuje składowanie wydobytego urobku (torfu leczniczego) oraz jego dalsza obróbka, tj. m.in. mielenie i pakowanie. Poza tym w budynkach tych znajdują się zajmowane przez spółkę pomieszczenia biurowe, magazynowe i warsztatowe. Nie było między stronami sporne ustalenie, że spółka posiada status podmiotu leczniczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok należało uchylić, gdyż w analizowanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki dla spornych budynków. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno argumentacja organu interpretacyjnego jak i sądu pierwszej instancji jest częściowo błędna, a częściowo prawidłowa. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga właściwego odczytania unormowania zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., zgodnie z którym "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń ...". Z treści tego przepisu wynika, że przewidziana w nim stawka podatkowa uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) związania budynku lub jego części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej; 2) zajęcia budynku lub jego części przez podmiot udzielający tych świadczeń, tzn. świadczeń zdrowotnych. Przytoczony przepis uzależnia zatem przyznanie preferencyjnej stawki podatkowej od spełnienia przesłanki podmiotowo-przedmiotowej. W analizowanej sprawie organ interpretacyjny kwestionował zaistnienie obu z nich, natomiast zdaniem sądu pierwszej instancji, obie przesłanki zostały spełnione. Jeśli chodzi o pierwszą z przesłanek, tj. przesłankę przedmiotową, to zawęża ona stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej do powierzchni budynku, która związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Nie było w sprawie sporne, że spółka udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, stąd Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał przytaczanie prawidłowych analiz przepisów u.d.l. dokonanych w sprawie w tym zakresie przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji. Kluczowego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy nabiera natomiast wyjaśnienie zwrotu: "związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej". W szczególności należy ustalić, co oznacza użyte przez ustawodawcę określenie "związany z". W ocenie NSA oznacza to tyle, co: "mający związek", "powiązany", "wiążący się". Wyprowadzić z tego można wniosek, że przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. zostanie również spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, które co prawda nie są wykorzystane bezpośrednio do działalności leczniczej, lecz z jej prowadzeniem są powiązane, a zatem jej pośrednio służą. Skoro bowiem w określonym budynku prowadzona jest działalność lecznicza wykonywana w cyklu wielodniowym, trudno nie uważać, że wsparciem takiej działalności jest np. zapewnienie pacjentowi noclegu i wyżywienia, zwłaszcza wyżywienia odpowiadającego procesowi leczenia (np. szczególnej diety). Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie preferencji podatkowych wyłącznie do powierzchni wykorzystywanych na prowadzenie działalności leczniczej, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej, używając chociażby takich zwrotów, jak "przeznaczone na prowadzenie działalności leczniczej", "w których wyłącznie prowadzona jest działalność lecznicza" (tak też w wyroku NSA z 6 listopada 2020 r., sygn.. akt II FSK 3451/18). Prawidłowość powyższej wykładni potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 września 20123 r., sygn. K 22/12 (OTK ZU 7A/2013, poz. 95). Przedstawiony pogląd wspiera wykładnia historyczna analizowanego przepisu, na co zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji. Otóż przepis ten do końca 2010 r. przewidywał preferencje podatkowe dla budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Taka treść normy prawnej dawała podstawy do przyjęcia tezy, że preferencyjną stawką objęta jest wyłącznie powierzchnia budynku bezpośrednio wykorzystywana do świadczeń zdrowotnych, co dość powszechnie i jednolicie aprobowane było w judykaturze (por. wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 870/05, z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1006/05 i II FSK 971/05, z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05, z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt 305/06, z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06). Zasadne było więc stanowisko sądu pierwszej instancji, który wytknął organowi interpretacyjnemu, że dokonując wykładni obecnie obowiązujących przepisów bezpodstawnie zawęził preferencję podatkową uregulowaną w analizowanym przepisie i w istocie dokonał jego interpretacji nadającej mu treść sprzed wskazanej wyżej nowelizacji, co nie miało podstaw prawnych. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej pogląd organu co do wykładni spornego przepisu został złagodzony, bowiem organ wycofał się z tezy o konieczności realizowania świadczeń w budynku objętym preferencją podatkową i skoncentrował się na wykazaniu, że nie każdy związek z realizacją świadczeń zdrowotnych jest wystarczający dla skorzystania z preferencji podatkowej. Ten pogląd organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny natomiast podziela. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma bowiem fakt, że spółka wykorzystuje budynki kopalni równolegle do celów komercyjnych; to zaś wyłącza zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Jak podkreśla się w judykaturze, wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania działalności gospodarczej związanej np., jak w tej sprawie, z branżą górniczą (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2168/16). Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w przedstawionym wyżej rozumieniu, w tym np. cele komercyjne (np. hotelarskie, turystyczne, gastronomiczne), kierowane do innego kręgu osób niż te, które korzystają z usług leczniczych. Wyjątek mogą stanowić natomiast przypadki epizodyczne, jednostkowe, nie mające znaczenia dla podatnika. Takich "epizodycznych i jednostkowych przypadków" trudno jednak dopatrzyć się w odniesieniu do skarżącej, która sprzedaje wydobytą i poddaną odpowiedniej obróbce borowinę innym podmiotom. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej, w przeciwieństwie do budynków administracyjnych, kuchni, poczekalni itd. budynki kopalni nie są we władaniu spółki w zakresie wynikającym z udzielanych przez nią świadczeń. W konsekwencji należało uznać, że skarżąca nie spełniła przesłanki przedmiotowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., przez co nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organu interpretacyjnego, że w sprawie nie została spełniona przesłanka podmiotowa, tj. zajęcia budynku przez podmiot udzielający świadczeń medycznych. Ustawodawca nie definiuje terminu "zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń". Proces wykładni prawa, w przypadku gdy ustawodawca przy ustalaniu znaczenia danego przepisu nie odsyła do innego aktu prawnego, powinien co do zasady rozpocząć się od wykładni językowej. W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś. Użyty przez ustawodawcę zwrot "zajęte przez podmiot udzielający tych świadczeń" ma na celu podkreślenie, iż w budynku lub jego części nie może być jednocześnie wykonywana inna działalność gospodarcza, bowiem zajmuje go podmiot udzielający świadczenia medyczne. W analizowanej sprawie brak spełnienia tej przesłanki jest oczywisty: nie sposób przyjąć, że budynki kopalni, służące przede wszystkim przechowywaniu i obróbce kopaliny są zajęte przez podmiot udzielający świadczeń medycznych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wskazane powyżej rozumienie terminu "zajęcie" potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Ustawodawca wielokrotnie na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się tym terminem w celu uwypuklenia rzeczywistego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w określonym celu. Szczególnie, choć nie tylko, widoczne jest to w przypadku przepisów regulujących zwolnienia podatkowe (art. 7 ust. 1 pkt 1a, 2, 6, 9, 12, 13, 14) czy też przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych. Mogą być one opodatkowane tym podatkiem tylko w jednym przypadku – gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołane regulacje potwierdzają tylko tezę, że w każdym przypadku, gdy w przepisach prawa podatkowego jest mowa o "zajęciu", należy przez to rozumieć definitywne użytkowanie budynku lub jego części w jednym celu – tu udzielania świadczeń zdrowotnych. (R. Dowgier, Podatki i opłaty lokalne, Komentarz do art. 5 u.p.o.l.). W konsekwencji sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych nie uprawnia do uznania, iż wszystkie pomieszczenia będące własnością podmiotu wpisanego do takiego rejestru będą podlegać preferencji podatkowej opisanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Pojęcie budynków lub ich części zajętych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych należy więc wiązać z każdym miejscem, z którego korzystają te podmioty (lecznicze) celem udzielania świadczeń zdrowotnych. Pomieszczenia te nie mogą być jednocześnie co do zasady wykorzystywane do innej działalności gospodarczej. Rację ma organ interpretacyjny wskazując, że gdyby ustawodawca chciał opodatkować wszystkie budynki będące w posiadaniu podmiotów leczniczych niższą stawką podatku od nieruchomości, to wprowadziłby wyłącznie stawkę podmiotową – odnoszącą się do podmiotów leczniczych. Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast słusznie, że przed 1 stycznia 2011 r. preferencyjna stawka dotyczyła budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej Nr VI 2876 uznano, że przed zmianą stawka nie obejmowała natomiast pomieszczeń administracyjnych, socjalnych, gastronomicznych i innych będących częścią zakładów opieki zdrowotnej, niezajętych bezpośrednio na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. W analizowanej sprawie nie sposób przyjąć, że kopalnia, która służy spółce również do celów komercyjnych, może być porównywana do takich części zakładów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast ocenę sądu pierwszej instancji, że nieujęcie zakładu kopalni borowiny w księdze rejestrowej spółki nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Artykuł 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. nie odnosi się bowiem do ksiąg rejestrowych w zakresie ustalania przesłanek w nim wskazanych i nie przewiduje warunku ujęcia w tych księgach dla skorzystania z preferencji podatkowej. Podobnie ocenić należy ocenę sądu co do bezpodstawnego powołania się w sprawie przez organ na nieobowiązujący art. 2 ust. 1 pkt 8 u.d.l. dotyczący definicji majątku przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Uchybienia powyższe, z uwagi na argumentację przedstawioną powyżej, nie miały jednak wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. Wniosek organu o zasądzenie kosztów postępowania "za obie instancje" nie znajduje natomiast podstawy prawnej. Wszak art. 200 i 201 p.p.s.a., które regulują zasady zwrotu kosztów postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi nie przewidują prawa organu, którego działanie było przedmiotem skargi, do uzyskania zwrotu kosztów postępowania sądowego w wypadku oddalenia skargi. W konsekwencji wniosek został uwzględniony na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w takim zakresie, w jakim dotyczył postępowania przed NSA. Na marginesie dodać należy, że błędnie sformułowano również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania "i do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej". Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje regulacji podobnej do zawartej w k.p.c., która umożliwiałaby sądom pierwszej instancji orzekanie o kosztach postępowania kasacyjnego (odpowiednio: drugoinstancyjnego) w wypadku przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NSA.