II FSK 465/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1083/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1083/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: K. W. (dalej jako: "skarżący") wspólnie z siostrą nabył spadek w dniu 3 maja 2000 r. Okoliczność ta została stwierdzona aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym z dniu 13 marca 2009 r. W dniu 6 marca 2014 r. skarżący wraz z siostrą złożyli zeznanie SD-3 o nabyciu spadku, w którym wykazali, że w skład masy spadkowej wszedł przypadający na rodzeństwo udział w wysokości 1/2 - w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym o powierzchni 82,59 m2, o wartości 125.000 zł. Organ podatkowy uznał, że spadkobiercy zaniżyli wartość nabytego spadku i wezwał ich do podwyższenia jego wartości do kwoty 195.000 zł. Skarżący nie zgodzili się na podwyższenie wartości spadku, więc organ, na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej jako: "u.p.s.d.") przeprowadził dowód z opinii biegłego. Biegły określił wartość udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę 199.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 10 grudnia 2014 r. ustalił skarżącemu podatek od spadku, w ten sposób, że od wartości masy spadkowej w wysokości 199.000 zł odjął długi i ciężary w kwocie 16.216,70 zł, co dało czystą wartość masy spadkowej w wysokości 182.783,30 zł. Czysta wartość udziału przypadająca skarżącemu wyniosła 91.391,65 zł. Decyzją z dnia 19 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy czyni zadość wymogom art. 7 i art. 8 ust. 3 u.p.s.d. oraz wymogom stawianym szacowaniu nieruchomości w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej jako: "u.g.n.") i w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.; dalej jako: "Rozporządzenie RM z dnia 21 września 2004 r."). Został sporządzony według stanu lokalu na dzień nabycia spadku, tj. na dzień 3 maja 2000 r. i poziomu cen na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. marzec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w operacie szacunkowym wyceniany lokal poddano porównaniu parami z 3 lokalami, które były przedmiotem obrotu. Były to lokale mieszkalne o podobnym położeniu i podobnej powierzchni wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu. Biegły uwzględnił też - na skutek uwag strony – trend cenowy oraz główne atrybuty, które wpłynęły na różnice cen, w szczególności sąsiedztwo i otoczenie (natężenie ruchu), stan techniczny budynku, położenie na kondygnacji oraz wielkość lokalu. Biegły uznał, że budynek, w którym znajduje się lokal jest w przeciętnym stanie technicznym (na elewacji widoczne miejscowe ubytki tynku oraz zawilgocenia), również stan samego lokalu ocenił jako przeciętny. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. oraz art. 122 i art. 233 § 1 i 2 O.p. Wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych. Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia ustanowionej w 2009 r. służebności osobistej na rzecz M. S. (współwłaściciela lokalu), Sąd wyjaśnił, że stan rzeczy ustala się według stanu z dnia nabycia, a to miało miejsce w 2000 r. Zatem ustanowiona w 2009 r. służebność nie mogła być uwzględniona, ani jako czynnik obniżający wartość rynkową składnika masy spadkowej, ani jako jego dług i ciężar. Sąd podniósł, iż organ podatkowy nie może wchodzić w kompetencje rzeczoznawcy majątkowego i polemizować z nim co do zasadności przyjętych w operacie ustaleń - w tym rodzaju atrybutów, które w ocenie biegłego wpływają na wartość rynkową, czy oceny stanu technicznego lokalu lub budynku, w którym położony jest lokal. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że wartość nabytego udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego jest znacząco niższa, niż 1/2 wartości podobnych mieszkań. Zwrócił uwagę, że operat nie dotyczy wartości całej nieruchomości, lecz określa wartość udziału w nieruchomości, a więc dokładnie składnika masy spadkowej po zmarłej. Wyjaśnił, iż art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3-4 u.p.s.d. nie dają organom oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności. Poza tym udział w prawie własności rzeczy (nieruchomości) nie jest odrębnym prawem majątkowym, lecz mieści się w prawie własności tej rzeczy. Zdaniem Sądu okoliczność, że prawo własności rzeczy (nieruchomości) przysługuje kilku osobom (współwłasność) nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d w zw. z art. 140 i art. 196 - 214 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako: "K.c.") oraz przyjęcie, iż przepisy te nie dają organom skarbowym podstaw prawnych do odrębnej wyceny udziału w prawie współwłasności nieruchomości, ponieważ jego wartość jest zawsze pochodną wartości całej nieruchomości; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 c P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe były związane opinią biegłego oraz że w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy i z tego powodu nieuwzględnienie skargi pomimo jej zasadności z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 c P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. "poprzez uznanie, że organy podatkowe były związane opinią biegłego oraz że w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy". Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że organy podatkowe są związane opinią biegłego, lecz wyłącznie uznał, że organy nie mogą wchodzić w kompetencje rzeczoznawcy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. organ podatkowy powołuje biegłego, gdy konieczne są wiadomości specjalne, czyli takie których organ nie posiada. Logicznym jest, że organ nie posiadając wiadomości specjalnych nie może poddać merytorycznej ocenie opinii biegłego wydanej w oparciu o takie wiadomości. Do dokonania oceny merytorycznej konieczne są odpowiednie kwalifikacje. Ustawodawca zdecydował w art. 157 ust. 1 u.g.n., że oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli zatem skarżący miał zastrzeżenia do operatu szacunkowego, mógł skorzystać z tej formy jego weryfikacji. Ponieważ operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a przy tym jest sporządzany przez osobę wykonującą zawód zaufania publicznego (zob. art. 174 i następne u.g.n. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01), jego zakwestionowanie przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Organ może i powinien sprawdzić, czy operat zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy jest on jasny, logiczny i spójny, czy nie zawiera błędów (także rachunkowych), pomyłek lub braków. (vide wyroki NSA: z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I OSK 534/13, z 17 października 2014 r. sygn. akt I OSK 446/13, z 16 października 2014 r. sygn. akt I OSK 611/13, z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1930/11, z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt II OSK 801/15 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Według takich kryteriów został oceniony przez organy podatkowe operat szacunkowy sporządzony dla potrzeb niniejszej sprawy. Organy poddały go też szczegółowej analizie i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski wysnute z owej analizy pozwalały na uznanie go, jako dowodu mającego istotne znaczenie w sprawie. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej uwzględnienie tej opinii nie narusza art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt. 1 c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał też w nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego, ale zarzutu tego w ogóle nie uzasadnił. Nie wykazał, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości poddania ocenie zasadności tego zarzutu. Przez wzgląd na postanowienia art.183 § 1 P.p.s.a. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d w zw. z art. 140 i art. 196 - 214 K.c., do którego według autora skargi kasacyjnej dopuścił się Sąd pierwszej instancji poprzez przyjęcie, iż przepisy te nie dają organom skarbowym podstaw prawnych do odrębnej wyceny udziału w prawie współwłasności nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej powołał się na przepisy Kodeksu cywilnego, z których wywiódł, iż z istoty prawa współwłasności rzeczy wynikają ograniczenia w wykonywaniu tego prawa, co oznacza, że udział we współwłasności lokalu ma mniejszą wartość niż prawo własności do lokalu. Jego zdaniem, wartość ekonomiczna udziału do współwłasności rzeczy nie może być utożsamiana z częścią wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału. Stanowisko to w rzeczy samej zmierza do podważenia opinii biegłego i to nie odnośnie do jej wad formalnych, ale co do meritum (wyceny wartości udziału w nieruchomości). Ponieważ organ uznał, że nie posiada wiadomości specjalnych do dokonania wyceny wartości udziału we współwłasności lokalu, zlecił tę czynność biegłemu. Jak już to wyjaśniono, merytoryczna ocena tej opinii wykracza poza kompetencje organu podatkowego. Na akceptację nie zasługuje natomiast twierdzenie, iż wartość udziału do współwłasności rzeczy nie może być utożsamiana z częścią wartości rzeczy odpowiadającej wielkości udziału. Nie jest bowiem możliwa wycena udziału we własności rzeczy w oderwaniu od wartości tej rzeczy. Udział nie posiada wartości abstrakcyjnej – wartość rzeczy przekłada się na wartość udziału. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji. Dodać można, że w rozporządzeniu RM z dnia 21 września 2004 r. prawodawca zdecydował, że określanie wartości nieruchomości polega na określaniu wartości prawa własności lub innych praw do nieruchomości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.