I SA/Gl 1134/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. W., S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z [...], nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżących M. i S.W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS) z [...], nr [...] określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnotował, że powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez skarżącego firmie handlowo-usługowej A. Skarżący zaksięgował bowiem w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów 5 faktur wystawionych przez firmę B dotyczących zakupu materiałów budowlanych (cementu, piasku, żwiru, tłucznia, kostki brukowej) i usługi koparko-ładowarką oraz usługi transportowej. W związku z tym w firmie podatnika bezpodstawnie zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej łącznie o kwotę [...] zł. Z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dokumentów wynika, że w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C. postępowania o sygn. [...] M.P. przyznała się do wystawiania w latach 2010-2012 faktur, w których wskazywała nieprawdziwe transakcje, poświadczając w ten sposób nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie 1% wartości netto wskazanej na fakturze. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym w C. M.P. wskazała ponadto firmę A jako jedną z firm dla których wystawiała nierzetelne faktury. Organ wskazał, że powyższe zostało potwierdzone w wyroku Sądu Rejonowego w J. z [...], [...], wydanym w sprawie karnej przeciwko M.P. (i innym), który uprawomocnił się w dniu [...]. Co więcej, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego M.P. nie była w stanie przedłożyć żadnych rejestrów zakupu ani sprzedaży. Złożyła natomiast oświadczenie, że nie prowadziła takich rejestrów za okres objęty kontrolą, a deklaracje VAT sporządzała zliczając faktury sprzedaży na kalkulatorze. W swoich wywodach DIAS szczególną uwagę poświęcił znaczeniu wyroku karnego wydanego w dniu [...] o sygn. [...] przez Sąd Rejonowy w J. Zdaniem organu przedmiotowy wyrok wskazuje jednoznacznie, że skarżący posłużył się w prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez M.P. Stąd też w ocenie organu odwoławczego należało odmówić wiarygodności zeznaniom skarżącego złożonym w toku kontroli podatkowej mającym potwierdzać (uwiarygadniać) zakup towarów i usług od M.P. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie więc zakwestionował zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków uznając, że faktury wystawione przez B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji skoro firma ta figuruje jedynie jako rzekomy wystawca fikcyjnych faktur na towary (usługi) pochodzące od innego bliżej nieokreślonego podmiotu. Tymczasem wydatki na zakup materiałów i usług sprzętowych wykorzystanych w celu wykonania zlecenia przez podatnika prowadzącego firmę budowlaną mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 – dalej: u.p.d.o.f.) tylko wówczas jeśli fakt ich poniesienia zostałby udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości, że do przedmiotowych transakcji zakupu rzeczywiście doszło. Organ dodał, że nie kwestionuje konieczności zakupu materiałów budowlanych przez firmę skarżącego, a jedynie zakwestionował ich pochodzenie oraz wiarygodność przedłożonych przez podatnika dokumentów, mających potwierdzać ich nabycie. DIAS powołał się na wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 1856/10, w którym stwierdzono, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), to jednak z art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. – dalej: o.p.) w związku z ww. przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżących kwestionującego wiążący charakter wyroku wydanego w trybie art. 335 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1904, ze zm. – dalej: k.p.k.) DIAS zauważył, iż sąd udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze musi być pewny co do winy sprawcy i okoliczności popełnionego przez niego przestępstwa. 2. W skardze pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji DIAS, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, które doprowadziło do pominięcia okoliczności świadczących na korzyść skarżących co do zdarzeń związanych z ustaleniem okoliczności powstania kosztów uzyskania przychodów poprzez założenie a priori organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawyżenia przez skarżących kosztów uzyskania przychodu li tylko z tego powodu, że w innej sprawie, w której skarżący nie brali udziału, a także na którą nie mieli wpływu, wydano wyrok skazujący w trybie art. 335 k.p.k. M.P. za przestępstwo z art. 271 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2204 ze zm. – dalej: k.k.). Wytknął też błędną wykładnię art. 11 p.p.s.a., która doprowadziła do nieuzasadnionego wyłączenia skarżącym możliwości wywiedzenia okoliczności ograniczających lub wyłączających ich odpowiedzialność podatkową. W efekcie obie decyzje podatkowe zostały wydane przedwcześnie. W uzasadnieniu swego stanowiska autor skargi wskazał, że kwestia wykładni art. 11 p.p.s.a. nie jest w orzecznictwie jednolita. Kwestia ta jest przesądzona wyłącznie w sytuacji, w której skarżący w postępowaniu sądowoadministracyjnym, będący jednocześnie stroną postępowania podatkowego, byłby skazany wyrokiem sądu karnego. Brak jest natomiast argumentów za zastosowaniem art. 11 p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżący nie byli oskarżonymi w postępowaniu karnym. Pozbawia ich to bowiem możliwości wywodzenia wniosków co do okoliczności wyłączających lub ograniczających ich odpowiedzialność. W celu dookreślenia prawidłowej wykładni art. 11 p.p.s.a. należy dokonać oceny historycznej tego przepisu, bowiem został on skonstruowany odpowiednio do treści art. 11 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 155 – dalej: k.p.c.). Zdaniem pełnomocnika skarżących, DIAS pominął fakt, iż wyrok sądu karnego skazujący M.P. zapadł w trybie art. 335 k.p.k. Tymczasem wyrok taki zapada nie w oparciu o ustalenia sądu karnego, lecz jest wyłącznie zatwierdzeniem swoistej ugody zawartej między oskarżonym a prokuratorem. Pewnym paradoksem dla tego rodzaju wyroku skazującego jest brak wymagania przyznania się przez oskarżonego do winy przy popełnieniu danego czynu przestępnego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżących przytoczył wyrok WSA w Białymstoku z 20 października 2015 r., I SA/Bd 708/15 dotyczący instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Autor skargi powołał się także na wyrok NSA z 28 marca 2012 r., I FSK 542/11, w którym stwierdzono, że przyjęcie, iż działalność kontrahenta podatnika była fikcyjna, z uwagi na to, że zostało to ustalone w odrębnym postępowaniu dotyczącym kontrahenta, oznaczałoby z jednej strony pozbawienie tego podatnika jego istotnych uprawnień procesowych, z drugiej zaś czyniłoby kontrolę sądów administracyjnych iluzoryczną. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 4. W toku rozprawy pełnomocnik skarżących wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 11 p.p.s.a., co stanowi problem konstytucyjny. W przypadku wyroku wydanego w trybie art. 335 k.p.k. sąd jedynie aprobuje ugodę zawartą pomiędzy oskarżonym a prokuratorem jedynie przez pryzmat kary. W efekcie organy administracji publicznej przeprowadziły niekompletne postępowanie dowodowe. Pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił natomiast uwagę, że należy odróżnić instytucje uregulowane w art. 335 k.p.k. i art. 387 k.p.k. od instytucji uregulowanych w art. 18 i 22 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2226, ze zm. – dalej: k.k.s.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu. 6. Nie budzą sporu elementy stanu faktycznego, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki wynikające z pięciu faktur, wystawionych przez firmę B (szczegółowo opisanych na stronie 2 decyzji NUS) na łączną kwotę [...] zł. Nie jest sporne, że te same faktury zostały uznane przez Sąd Rejonowy w J. w prawomocnym wyroku z [...], [...] za nierzetelne, to jest poświadczające nieprawdę, jako wykazujące nieprawdziwe transakcje dotyczące usług i sprzedaży materiałów budowlanych. Wystawca faktur została uznana za winną przestępstw z art. 271 §1 i 3 k.k. oraz skazana. Zagadnienie sporne stanowi natomiast, na gruncie art. 11 p.p.s.a., moc wiążąca wskazanego wyroku skazującego, jako wydanego w trybie art. 335 k.p.k., a tym samym zakres postępowania dowodowego, które organy orzekające w tej sprawie miały obowiązek przeprowadzić. 7.1. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 o.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10). 7.2. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - art. 11 p.p.s.a. stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1928/14). 7.3. Skarżący wyciąga zbyt daleko idące wnioski poprzez odwołanie się do treści art. 11 k.p.c., w którym zawarto wyraźne zastrzeżenie, że co prawda ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd w postępowaniu cywilnym - jednakże osoba, która nie była oskarżona, może powoływać się w postępowaniu cywilnym na wszelkie okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną. W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie ma zastosowania k.p.c. (poza wyraźnym odesłaniem, np. w art. 300 p.p.s.a.). Po wtóre postępowanie cywilne oraz postępowanie sądowoadministracyjne wykazują istotne różnice, nawet na poziomie konstrukcyjnym (por. np. art. 134, 135 p.p.s.a.). Różnice takie, nawet dalej idące, należy dostrzec również na gruncie z jednej strony - regulacji prawa materialnego, które stanowią podstawę rozstrzygnięć w procesie cywilnym (np. wypadki odpowiedzialności z tytułu ryzyka: art. 435 i 436 k.c. lub za cudze czyny: art. 417, 429 i 430 k.c.) i z drugiej strony - w procesie administracyjnym, w tym podatkowym. Dlatego działanie art. 11 w procedurze sądowoadministracyjnej przybiera specyficzną postać, nieco odmienną niż w postępowaniu cywilnym, ze względu na odmienny charakter tego postępowania, od sposobu oddziaływania zasady z art. 11 k.p.c. na przebieg i wyniki postępowania cywilnego. W tych ramach ustawodawca nie zamieścił w art. 11 p.p.s.a. odpowiednika art. 11 k.p.c. zdanie drugie w brzmieniu: "Jednakże osoba, która nie była oskarżona, może powoływać się w postępowaniu cywilnym na wszelkie okoliczności wyłączające lub ograniczające jej odpowiedzialność cywilną". Takiej sytuacji prawnej nie należy oceniać jako błędu, czy niedopatrzenia ustawodawcy, ale traktować jako rezultat świadomego i celowego uwzględnienia różnic pomiędzy prawem cywilnym a administracyjnym (materialnym oraz procesowym). 7.4 Z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez wpływu na stan sprawy musi pozostać argumentacja, że podmiotem dokonującym przestępstwa była osoba trzecia, a nie podatnik, jeszcze z innego punktu widzenia. Sąd w tym miejscu podkreśla, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest oparta na zasadzie winy. W tym przypadku obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Dlatego nie jest wymagane wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze wystawiana nierzetelnych faktur. Takie stanowisko nie ma bowiem oparcia w przepisach prawa. Rolą organu w tym postępowaniu nie było zatem badanie, czy i z jakim poziomem świadomości, czy zawinienia, skarżący współuczestniczyli w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organ prowadził postępowanie dowodowe w zakresie, w którym był do tego uprawniony i zobowiązany. Tego rodzaju argumentacja może mieć znaczenie, ale ewentualnie w innych postepowaniach, tj. dotyczących podatku VAT, czy odpowiedzialności karnoskarbowej. 7.5. Powołany w skardze wyrok NSA z 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 dotyczy: - art. 170 p.p.s.a. który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, oraz - art. 171 p.p.s.a. zgodnie z którym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wskazane orzeczenie NSA odnosi się zatem innej kwestii niż sporna w tej sprawie, a to zakresu związania wynikającego z wyroku sądu administracyjnego, a nie sądu karnego. 8. Wbrew stanowisku skarżących wyrok sądu karnego wydany w trybie art. 335 k.p.k. jest wyrokiem skazującym w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. 8.1. W brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyroku przez Sąd Rejonowy w J., w sprawie [...], art. 335 k.p.k. stanowił, że prokurator może dołączyć do aktu oskarżenia wniosek o wydanie wyroku i orzeczenie uzgodnionych z oskarżonym kar lub innych środków przewidzianych w Kodeksie karnym za przypisany mu występek, bez przeprowadzenia rozprawy, jeżeli okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości, a postawa oskarżonego wskazuje, że cele postępowania zostaną osiągnięte. Uzgodnienie może obejmować również poniesienie przez oskarżonego kosztów postępowania (§ 1). Jeżeli zachodzą warunki do wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w § 1, a w świetle zebranych dowodów wyjaśnienia podejrzanego nie budzą wątpliwości, dalszych czynności dowodowych w postępowaniu przygotowawczym można nie przeprowadzać; przeprowadza się jednak czynności, co do których zachodzi niebezpieczeństwo, że nie będzie można ich przeprowadzić na rozprawie (§ 2). Uzasadnienie wniosku, o którym mowa w § 1, można ograniczyć do wskazania dowodów świadczących o tym, że okoliczności popełnienia czynu nie budzą wątpliwości, i wskazujących, że cele postępowania zostaną osiągnięte. Przepisów art. 333 § 1 i 2 nie stosuje się (§ 3). Z art. 335 k.p.k. koresponduje art. 343 k.p.k. według którego (także w ówczesnym brzmieniu) sąd może dokonać modyfikacji wniosku o skazanie, względnie jeżeli sąd uzna, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia wniosku (§ 3), sprawa podlega rozpoznaniu na zasadach ogólnych (§ 7). Przed wydaniem orzeczenia o skazaniu sąd nie przeprowadza w zasadzie postępowania dowodowego (art. 343 § 4), poza ujawnianiem albo uznaniem za ujawnione dokumentów wymienionych w art. 394, w trybie określonym w tym przepisie, ale poprzedzone to jest jednak ustaleniem na podstawie akt sprawy, że spełnione zostały wymogi określone w art. 335 § 1, w tym przede wszystkim ten, że oskarżony dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 22 sierpnia 2001 r., III KKN 372/99 (Lex nr 52007) wyrażenie zgody przez oskarżonego na skazanie złożone w trybie art. 335 § 1 k.p.k. nie zwalnia sądu karnego, a wcześniej prokuratora, od obowiązku zbadania, czy oskarżony jest rzeczywiście winny popełnienia zarzuconego mu przestępstwa. Tak więc, czego skarżący nie dostrzegają, sąd karny wydając wyrok w trybie art. 335 k.p.k. czuwa nad ustaleniem prawdy obiektywnej, a nie tylko poprzestaje na zaakceptowaniu stanowiska oskarżyciela i oskarżonego. Sąd orzekający w trybie art. 335 k.p.k. i art. 343 k.p.k. jest związany wnioskiem umieszczonym przez prokuratora w akcie oskarżenia, ale tylko w tym sensie, że potrzeba dokonania w nim jakichkolwiek zmian, niezależnie od tego czy na korzyść, czy na niekorzyść oskarżonego, wymaga modyfikacji wniosku z udziałem stron bądź skierowania sprawy do rozpoznania na zasadach ogólnych. Owo związanie sądu treścią wniosku prokuratora nie prowadzi zatem do bezkrytycznego jego powielania w wydawanym bez przeprowadzenia rozprawy wyroku. Sąd karny ma obowiązek baczyć nie tylko na to, czy wniosek nie jest wadliwy w kontekście poczynionych uzgodnień, ale także na to, czy nie narusza faktów wynikających ze zgromadzonych dowodów, czy ewentualnie zasad wymiaru kary. Sąd, dostrzegając potrzebę uzupełnienia lub zmiany takiego wniosku, może wystąpić wobec stron z taką inicjatywą, uprzedzając je, że w proponowanym kształcie nie może on zostać uwzględniony. O ile uzyska co do tego - na wyznaczonym w trybie art. 343 § 5 k.p.k. posiedzeniu - ich zgodę, to wówczas, uwzględniając ów zmodyfikowany wniosek, może wydać wyrok bez przeprowadzenia rozprawy. W przeciwnym razie postępuje zgodnie z nakazem określonym w przepisie art. 343 § 7 k.p.k., to jest sprawę rozpoznaje na zasadach ogólnych (por. uzasadnienie uchwały SN z 25 września 2013 r., I KZP 5/13, Lex nr 1371922). Ani w doktrynie prawa karnego, ani w orzecznictwie sądów karnych nie budziło i nie budzi najmniejszej wątpliwości, że uzgodniony wniosek stron nie może żadną miarą ograniczać sądu karnego w realizowaniu jego konstytucyjnych kompetencji wydawania wyroków zgodnych tak z obowiązującym prawem, jak i respektujących jego własne przekonanie o sprawstwie i winie oskarżonego oraz ocenę stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych czy prawnych. To właśnie uzasadnia prawo sądu do uzależnienia uwzględnienia wniosku od dokonania w nim określonych i przez niego stronom sugerowanych modyfikacji (por. wyrok SN z 9 maja 2007 r., II KK 39/07, Lex nr 280733; A. Marek, Konsensualny model rozstrzygania spraw w procesie karnym, w: Zasady procesu karnego wobec wyzwań współczesności. Księga ku czci prof. S. Waltosia, red. J. Czapska, A. Gaberle, A. Świętkowski, A. Zoll, W-wa 2000; S. Cora, Kontrola sądowa wymogów wniosku o skazanie bez rozprawy, Prokuratura i Prawo 2006, z. 5, s. 65). Wyrok wydany w trybie art. 335 i 343 k.p.k. nie jest ostateczny i podlega zaskarżeniu na zasadach ogólnych. Z tych wszystkich względów nie ma jakichkolwiek powodów, aby wyroku wydanego w trybie art. 335 i 343 k.p.k. nie traktować, jako wyroku skazującego w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. 8.2. Autor skargi niezasadnie powołuje się na wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 października 2015 r., I SA/Bd 708/15. Dotyczy on bowiem instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, uregulowanej w art. 17, 18, 22 § 2 pkt 1 i art. 142-149 k.k.s., a więc zupełnie innej instytucji prawnej niż skazanie w trybie art. 335 k.p.k. 9. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie były zobowiązane, ani nawet uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego, weryfikującego zasadność skazania M. P. za wystawienie faktur poświadczających nieprawdę, co do wykonania przez skazaną na rzecz podatnika określonych usług oraz dostarczenia przez skazaną podatnikowi określonych towarów. Prawidłowo zastosowały się do art. 11 p.p.s.a. przewidującego związanie ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku skazującego. 10. W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że skoro ustalony stan faktyczny wskazuje, że wymienione przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest - w omawianym aktualnie kontekście - bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że faktura jest nierzetelna jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie – co w tej sprawie szczególnie istotne – zaistniało, ale między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269). Sąd orzekający w pełni podziela poczynione (m.in. na podstawie art. 11 p.p.s.a.) przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, w szczególności, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi lub dostawy nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Powyższe nie oznacza, że roboty (dostawy) w nich ujęte, w każdym przypadku nie zostały w jakimkolwiek zakresie w ogóle wykonane, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie przez skarżących kwot wynikających z faktur do kosztów uzyskania przychodu. 11. Z tych wszystkich względów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.