II FSK 2521/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 602/17 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 marca 2018 r., III SA/Wa 602/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez J. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu podatkowego. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "P.p.s.a.") wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), art. 150 § 2 o.p w powiązaniu z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie było podstaw do wydania przez organ postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ odwoławczy dokonał błędnej analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie wykazania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p i art. 191 o.p., 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p i art. 191 o.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ błędnie ustalił datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na wykazanie skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego w tym pominięcie adnotacji na kopercie wskazującej na miejsce pozostawienia przesyłki w skrzynce pocztowej oraz oparciu uzasadnienia na treści skargi bez dokonania własnych ustaleń przez Sąd, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że ustalenia organu w zakresie skutecznego doręczenia decyzji zostały dokonane z naruszeniem art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p i art. 191 o.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do oceny prawidłowości zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 o.p. We wskazanym przepisie uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Z uwagi na doniosłe skutki procesowe, jakie wiążą się dla strony z zastosowaniem trybu doręczeń przesyłek pochodzących od organów, szczególnie rygorystycznie należy przestrzegać procedury wymienionej w art. 150 o.p. Dla oceny prawidłowości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów ważna jest ocena, czy znajdująca się w aktach administracyjnych koperta wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w sposób jednoznaczny pozwalają przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz pracownik placówki pocztowej podjęli próbę skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego przesyłki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przepis art. 150 § 2 o.p. został naruszony. Zdaniem Sądu w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego, nie sposób ustalić, że decyzję doręczono stronie skutecznie 15 marca 2016 r. W sprawie zachodzi bowiem istotna nieprawidłowość w zakresie udokumentowania obrotu i doręczenia tejże decyzji. Ustalenia w tym zakresie są niezbędne do zbudowania podstawy faktycznej fikcji doręczenia. Fikcję prawną doręczenia ustanowiły przepisy art. 150 § 1 o.p. Zgodnie z nim w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 § 1 lub art. 149; 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z powyższego wynika, że art. 150 § 2 o.p., ustanawia wiążącą doręczającego, kolejność miejsc, w których należy umieścić zawiadomienie. Oznacza to, że podmiot doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, a gdy nie jest możliwe umieszczenie zawiadomienia w ten sposób czyni to na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jest to ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposób interpretacji tego przepisu, w którym wskazuje się, że z regulacji art. 150 o.p. wynika, iż pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwiach adresata, czy też innym miejscu, o którym mowa w tym przepisie. Dopiero gdy nie jest to możliwe, pozostawia się zawiadomienie na drzwiach adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2014 r. II FSK 2087/14). Z akt sprawy wynikało natomiast, że co do zawiadomienia pełnomocnika strony o piśmie znak: [...] i [...], a zatem o decyzji Dyrektora UKS z 24 lutego 2016 r., brak było wskazania, gdzie zawiadomienie zostało umieszczone (k.[... akt administracyjnych). Organ administracji nie wykazał, że powyższe zawiadomienie o pozostawieniu w Urzędzie Pocztowym przesyłki [...] i[...] tj. decyzji Dyrektora UKS z 24 lutego 2016 r., zostało umieszczone prawidłowo, a więc zgodnie z powyższej przywołaną procedurą, w miejscu umożliwiającym stronie powzięcie informacji o pozostawieniu kierowanej do niej przesyłki. Podkreślić należy, że z potwierdzenia odbioru spornej przesyłki w ogóle nie wynikało, w którym miejscu pozostawiono zawiadomienie. Wzruszając podstawę faktyczną fikcji doręczenia strona podniosła, że właściwa skrzynka na korespondencję pod adresem ul. [...] znajdowała się w wejściu do klatki schodowej bloku, w którym znajduje się Kancelaria. Natomiast z drugiej strony Kancelarii na ścianie budynku, była skrzynka na gazety oraz ulotki z oznaczeniem "WYŁĄCZNIE PRASA!". Skrzynka zgodnie z opisem przeznaczona była wyłącznie na prasę i z tego powodu nie była na bieżąco sprawdzana. Nadto dostęp do wspomnianej skrzynki mieli nie tylko pracownicy Kancelarii ale także osoby trzecie. W związku z powyższym, pracownicy Poczty Polskiej mogli zignorować fakt istnienia skrzynki właściwej na korespondencję wobec łatwiejszego skorzystania ze skrzynki na tzw. prasę. Taki sposób umieszczania zawiadomień uznać więc można za niewłaściwy, a pisma kierowane do pełnomocnika strony nie są skutecznie doręczone (w tym decyzja z 24 lutego 2016 r.). Wzruszając fikcję prawną doręczenia poprzez zakwestionowanie tej podstawy faktycznej strona załączyła do powyższego wniosku wydruki dokumentacji fotograficznej. Wyjaśniając, w ten sposób, że na zdjęciu Nr [...] widnieje wejście do K. A. A. W. R. – S. przy ul. [...] w W. z umieszczoną brązową skrzynką na prasę. Zdjęcie Nr [...] przedstawia zbliżenie wspomnianej skrzynki. Na zdjęciu Nr [...] z kolei widnieje właściwa skrzynka pocztowa do korespondencji z oznaczeniem lokalu [...]. Ostatnie zdjęcie Nr [...] stanowi fotografię drzwi wejściowych do klatki schodowej, gdzie znajduje się również lokal [...], przy czym numeracja lokali na klatce wynika z tego, iż lokal kancelarii miał z tej strony usytuowane drugie wejście. Wskazuje na to dokumentacja fotograficzna w koszulce k.[...] akt administracyjnych. W tych okolicznościach, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uznać za prawidłowo ustaloną przez organ podatkowy podstawę faktyczną fikcji doręczenia informacji Poczty Polskiej S.A. Centrum Rachunkowości zawartą w piśmie z 7 października 2016 r., zgodnie z którą listonosz zawsze pozostawiał korespondencję w jednej skrzynce "przed wejściem do lokalu" (pismo k.[...] akt administracyjnych). Nie są to bowiem dowody bezpośrednio służące zbudowaniu fikcji prawnej doręczenia. Przede wszystkim dokumenty dotyczące doręczenia spornej przesyłki, stwierdzone pismem i opatrzone podpisem listonosza w dacie ich sporządzenia, które znajdują się w aktach sprawy nie dokumentują twierdzeń wynikających z treści powyższego pisma. Po drugie brak jest w ogóle oświadczenia listonosza co do doręczenia, a więc dowodu bezpośredniego doręczenia przesyłki. Tymczasem w powołanym piśmie Zastępca Dyrektora Centrum Rachunkowości powołał się na wyjaśnienia bliżej niezidentyfikowanego "listonosza obsługującego rejon ulicy [...]", nie wskazując nawet imienia i nazwiska tej osoby. Podkreślić należy, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, iż zostały spełnione wymogi wynikające z art. 150 § 2 o.p., odnoszące się do wskazania podstawy faktycznej fikcji doręczenia. W przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty dotyczy to wskazania w sposób wiarygodny właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki. Prawidłowo ustalona podstawa faktyczna fikcji doręczenia pozwala uznać, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 o.p. Konieczne było następnie wykazanie związku pomiędzy podstawą faktyczną a jej następstwami czyli doręczeniu pisma przez organ, w sposób przewidziany w art. 150 § 2 o.p. Natomiast placówka pocztowa zawiadomiła adresata i o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, w sposób niewłaściwy. Brak zatem podstawy faktycznej fikcji doręczenia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje wzruszeniem obalającym fikcję doręczenia przedmiotowych decyzji podatkowych. Brak odzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, powoduje, iż podstawa faktyczna fikcji doręczenia jest wadliwa i nie można na tej podstawie wnioskować o skutecznym doręczeniu pisma. Z tych powodów decyzja Dyrektora UKS z 24 lutego 2016 r. nie może być uznana za doręczoną 15 marca 2016 r., bowiem organy podatkowe nie wykazały w sposób prawidłowy miejsca pozostawienia awiza. Natomiast uzupełnianie zawiadomień tj. zwrotek, poprzez złożenie oświadczenia post factum przez osobę z Centrali Poczty Polskiej S.A., która nie dokonywała doręczeń, uznać należy za niezgodne z zasadami legalizmu i prawdy materialnej. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące trybu doręczenia zastępczego i zawartości przesyłki skierowanej do skarżącego powodują, że nie można uznać, iż decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 o.p. Z tych względów za bezzasadny należy uznać odnoszący się do omówionej powyżej kwestii zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 150 § 1 pkt 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191,. 228 § 1 pkt 2 o.p. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało także uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 8 lutego 2012 r., I OSK 275/11; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Innymi słowy, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.