III SA/Wa 1704/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO del. Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) przeprowadził wobec spółki A. s.c. (dalej A., strona, spółka lub skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. oraz realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa, dotyczących zasad ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym i identyfikacyjnym Według ustaleń organu pierwszej instancji zasadniczym przedmiotem działalności spółki, w okresie objętym kontrolą, była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez stronę za powyższe okresy rozliczeniowe podatku należnego, natomiast stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikające z pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurował S. (dalej: P. B.). Z uwagi na powyższe, Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia strony podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatek naliczony wynikający z 14 faktur VAT na łączną kwotę 176.560,00 zł netto oraz 40.608,80 zł VAT, wystawionych przez P. B. na rzecz strony za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Przedmiotem transakcji między spółką i jej kontrahentem, udokumentowanych spornymi fakturami, VAT były usługi niematerialnie, tj.: reklama w Internecie, reklama S., reklama S. - mailing branżowy, sortownie plus lokowanie towaru w magazynie zewnętrznym, reklama S. 50000 odbiorców branżowych, pozycjonowanie strony www lista TOP 20 pozycji za miesiąc kwiecień 2014 r., pozycjonowanie strony www lista TOP 20 pozycji, reklama S. 55000 odbiorców branżowych, aktualizacja bazy danych serwisów klimatyzacji na terenie Polski za rok 2014, pozycjonowanie strony www lista TOP 20 pozycji za czerwiec 2014 r., reklama S. do 70000 odbiorców indywidualnych, aktualizacja bazy danych serwisów klimatyzacji na terenie Polski za rok 2014 - część druga. Organ pierwszej instancji ustalił także, że P. B. nie był faktycznym wykonawcą powyższych usług, a jedynie pośredniczył w dostawie usług marketingowych oraz reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu, pomiędzy faktycznym wykonawcą usług, tj. A. J. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C., a skarżącą. A. J. w okresie styczeń – czerwiec 2014 r. zaniechał wywiązywania się z obowiązków ciążących na czynnym podatniku VAT. Naczelnik US stwierdził, iż strona w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych przez P. B., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ ten uznał, że P. B. nie był dostawcą usług opisanych w wystawionych fakturach VAT, w konsekwencji brak było możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Tym samym organ ten stwierdził, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za: styczeń 2014 r., luty 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r. Powołując art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z póżn. zm. dalej Ordynacja podatkowa), Naczelnik US ocenił, że prowadzone przez stronę ewidencje zakupu VAT za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. są nierzetelne w części opisanych nieprawidłowości i nie mogą być uznane za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgromadzone w toku kontroli podatkowej dowody i informacje pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności wykorzystania instytucji szacunku. W związku z powyższym Naczelnik US decyzją z [...] sierpnia 2016 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 w kwocie 4.352,00 zł, luty w kwocie 10.756,00 zł, kwiecień w kwocie 22.338,00 zł czerwiec 2014 r. w kwocie 21.781,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez spółkę podatku z faktur wystawionych przez P. B. wykazanego na fakturach VAT nr: [...], stwierdzając, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako że usługi w tych fakturach ujęte nie zostały w wykonane. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; dokonanie ustaleń z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej; 3) błędne przyjęcie, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z 27 lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ten ustalił, że w odniesieniu do zakupu usług wskazanych w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach wystawionych na rzecz spółki przez P. B., ten ostatni nie był faktycznym wykonawcą powyższych usług, a jedynie pośredniczył w dostawie usług marketingowych oraz reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu, pomiędzy wykonawcą usług. tj. A. J. prowadzącym działalność pod nazwą C-Invest C.. Wskazał, że A. J. figurował w bazie Urzędu Skarbowego P. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jednakże obowiązek w podatku VAT został zamknięty 30 stycznia 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 i r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Ponadto za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. nie prowadzono wobec wyżej wymienionego podmiotu kontroli podatkowej, jak również nie odnotowano w bazie komputerowej wpływu deklaracji VAT-7. Odnośnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A. J. wskazany został adres: os. [...] w P.. Z uzasadnienia znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2015 r., wydanej dla P. B. wynikało, że A. J. przysługiwało spółdzielcze prawo do lokalu pod adresem os. [...], do 23 lipca 2013 r., tj. do daty licytacji komorniczej. Ustalono, że właścicielem lokalu był J. P., który nabył przedmiotową nieruchomość w trakcie licytacji komorniczej w 2013 r. prowadzonej przeciwko A. J.. Odkąd J. P. został właścicielem mieszkania, lokal nigdy nie był podnajmowany A. J., w lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza (k.476 – 468 akt administracyjnych). W toku kontroli podatkowej, przesłuchany w charakterze strony P. B., zeznał, że A. J. był podwykonawcą usług, a finalnym odbiorcą była spółka, której zamówienia na wykonanie usług nie posiada. A. J. poznał w 2007 r., a współpracę rozpoczął w 2011 r., nie miał wiedzy pod jakim adresem A. J. prowadził działalność gospodarczą, ani ile osób zatrudniał wyżej wymieniony. P. B. nie dokonał też sprawdzenia uprawnień, umiejętności, wiedzy i sprzętu jakim dysponował A. J., nie wymagał potwierdzenia przez A. J. umiejętności ani wiedzy niezbędnej do wykonania usług stanowiących przedmiot zawartej umowy, nie dokonywał sprawdzenia tego kontrahenta co do wywiązywania się przez niego z zobowiązań publicznoprawnych, ani potwierdzenia rejestracji podmiotu jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. P. B. zeznał także, że nie posiadał żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez A. J. oprócz faktury i umowy (k.562-559 akt administracyjnych). Organ odwoławczy ustalił także, że w zakresie spornych usług, faktury VAT wystawione przez A. J. na rzecz P. B., a następnie faktury wystawione przez P. B. na rzecz strony, różniły się wysokością kwot na nich wykazanych. Powyższe wynikało z tego, że P. B. usługi zakupione od A. J. sprzedawał kilku różnym kontrahentom. W ocenie organu powyższe usługi zostały sprzedane przez P. B. poniżej kosztów ich zakupu. Organ odwoławczy powołał się na przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dowody z zeznań świadków A. J. i R. B. - wspólnika skarżącej. Świadek A. J. zeznał, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz P. B. wykonywał osobiście - posiadał odpowiednie umiejętności, bowiem uczestniczył w specjalistycznych kursach, nie posiadał jednak certyfikatów ich ukończenia. Finalnym odbiorcą świadczonych usług na rzecz P. B. była, między innymi, A.. Świadek zeznał ponadto, że nie spotykał się ze wspólnikami tej spółki, stworzył dla P. B. treści około 50-100 maili. Na dowód powyższego okazał przykładowe wydruki, z których - jak sam przyznał - nie wynikało, że był ich twórcą. Potwierdził także, że baza danych, listy mailingowe czyli newsletter nie stanowiły dowodów, na podstawie których można było stwierdzić przez kogo zostały stworzone. Poza ww. wydrukami i wystawionymi fakturami nie posiadał innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz P. B. (k.569-566 akt administracyjnych). Przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., R. B., wspólnik A. zeznał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. B. na rzecz spółki świadczył osobiście wyżej wymieniony na tych fakturach. P. B. poznał wcześniej i wiedział, że pracuje on w branży reklamowej. Nie weryfikował jego wykształcenia, umiejętności, ani doświadczenia w zakresie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Jedyną formą kontroli nabytych usług była kontrola obrotów firmy w porównaniu do lat ubiegłych, które znacznie wzrosły. Nie dokonywano natomiast analizy wzrostu obrotów spółki pod kątem nabytych usług od P. B.. Usługi wskazane na ww. fakturach VAT polegały na zdobywaniu nowych klientów, reklamowaniu spółki, sklepu internetowego na różnych stronach internetowych związanych z motoryzacją, w wyszukiwarce Google, również na pozycjonowaniu po słowach kluczowych, mailing - wysyłanie wiadomości mailowych do spółek pokrewnych z branżą, tworzenie bazy danych oraz S. W ocenie R. B. usługi wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez P. B. na rzecz spółki A. wymagały szczególnych kwalifikacji i umiejętności, które posiadał P. B. (k. 563-565 akt administracyjnych). Organ odwoławczy w oparciu o zeznania R. B. w charakterze strony ustalił, że wyżej wymieniony przy wyborze kontrahentów nie korzystał z prawa określonego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT ani nie dokonywał sprawdzenia kontrahenta P. B. pod kątem poprawności rejestracji i wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. Wartość usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT była określana przez P. B.. Zdaniem Dyrektora IS, P. B. wyceniał przedmiotowe usługi poniżej kosztów ich zakupu, co poddawało w wątpliwość logikę ekonomicznych założeń zlecania tych usług A. J., a następnie nabycia ich przez P. B., skoro ten ostatni jako pośrednik nie uzyskał żadnego zysku. Strona natomiast nie negocjowała cen zakupu usług od P. B., przyjmując wycenę dokonaną przez wyżej wymienionego bez dokonania szczegółowej analizy, czy kwoty wskazane na fakturach VAT wystawionych przez P. B. na rzecz skarżącej odzwierciedlały wartość usług faktycznie wykonanych. Organ odwoławczy w tym zakresie odniósł się do pkt 2 umów o współpracy zawartych 1 stycznia 2013 r. w W. pomiędzy P. B., jako wykonawcą usługi a wspólnikami s.c. A., jako zlecającym usługę. Zgodnie z tym zapisem zakres usług wynikających z oferty handlowej i usługowej P. B. obejmował: Web A. mail - reklamę pośrednią poprzez dowolny przekaz mail z baz konsumentów (według zlecenia), pośrednictwo w pozyskaniu klienta, opracowanie, obróbkę zdjęć, sprzedaż materiałów reklamowych, Search Marketing - dla podwykonawcy - pozycjonowanie www na pozostałych wyszukiwarkach, w tym dla S. i Mozilla Firefox, obsługę stron internetowych poprzez administrację Google A. za optymalizację przy CPC, pozycjonowanie stron www (lista wyników wyszukiwania wg Google - top 20 pozycji wg haseł przy CPC). Jak zaznaczono w pkt 2.4. umowy, usługa wykonywana miała być w okresie od 1 stycznia 2013 r. do odwołania, a rozliczenie miało następować na podstawie faktur VAT przelewem lub gotówką. Z pkt 2.3 umowy wynikało natomiast, że cena jednostkowa miała być ustalana każdorazowo w zależności od efektywności i marży uzyskanej z pozyskanego (poleconego) klienta. Dyrektor IS wskazał także na treść umowy ramowej o współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych, zawartej 2 stycznia 2014 r. pomiędzy A. J. a P. B. (k.488-491 akt administracyjnych). P. B. w zakresie swej działalności gospodarczej zamierzał świadczyć usługi pośrednictwa w szczególności w zakresie usług marketingowych, w tym marketingu internetowego, A. J. w ramach swej działalności gospodarczej zajmował się świadczeniem usług marketingowych, w tym wykonywaniem marketingu internetowego. Odwołując się do zapisów § 3 pkt 2, § 9 pkt 1 oraz § 9 pkt 10 przedmiotowej umowy, organ wskazał na brak spójności zeznań świadka A. J. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził brak związku usług wykonywanych przez A. J. ze zgłoszonym przez niego przedmiotem działalności. Ponadto A. J., pomimo tego, że był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywał rozliczeń w Urzędzie Skarbowym P., nie rozliczył w terminie podatku należnego od przeprowadzonych spornych transakcji. Organ odwoławczy ustalił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2014 r. w wysokości 55.845.00 zł; II kwartał 2014 r. w wysokości 144.193.00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za I kwartał 2014 r. w wysokości 0.00 zł i za II kwartał 2014 r. w wysokości 0.00 zł. Powyższą decyzję uzasadniono materiałem dowodowym, który nie dokumentował faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy P. B. a A. J.; brakiem dowodów na wykonanie przez A. J. usług wymienionych w spornych fakturach VAT; stratą dotyczącą sprzedaży nabytych usług przez P. B.; formą zapłaty (gotówka), rozbieżnościami co do osób logujących się do bazy danych klientów strony, rozbieżnościami dotyczącymi miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A. J., brakiem kosztów związanych z wykonaniem przez niego usług i brakiem związku wykonanych przez A. J. usług ze zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej, a także niezachowaniem przez P. B. należytej staranności przy wyborze kontrahenta w osobie A. J.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie niniejszej przez Naczelnika US dowody jednoznacznie wskazywały, że faktury VAT wystawione przez A. J. na rzecz P. B. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organ ten wskazał na schemat przeprowadzonych transakcji, z którego wynikało, że A. J. sporne faktury VAT, dotyczące usług marketingowych oraz reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu, wystawiał na rzecz P. B., a następnie P. B. pośredniczył w sprzedaży powyższych usług na rzecz strony. Fakt skorzystania z usług podwykonawcy w osobie A. J. do wykonania usług marketingowych na rzecz spółki P. B. wskazał pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań sam P. B. (przesłuchanie z 4 listopada 2014 r.). Ponadto z umów o współpracy zawartych 1 stycznia 2013 r. w Warszawie pomiędzy P. B. a wspólnikami A. wynikało, że usługi te miały być świadczone w zakresie pośrednictwa w pozyskaniu klienta, opracowywania, obróbki zdjęć, sprzedaży materiałów reklamowych, pozycjonowania stron www, obsługi stron internetowych, mailingu. Na fakturach VAT wystawionych przez P. B. na rzecz spółki w okresie 1 stycznia 2014 r. – 30 czerwca 2014 r., jako przedmiot transakcji, widniała natomiast, między innymi,: reklama w Internecie, reklama SPAM, aktualizacja baz danych serwisów klimatyzacji na terenie Polski na rok 2014. Zdaniem Dyrektora IS zakres świadczonych usług wynikających z zawartych umów nie był zgodny z przedmiotami transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Z uwagi na charakter działalności P. B. oraz specyfikę usług niematerialnych, wyżej wymieniony, powinien wykazać się należytą starannością przy wyborze kontrahentów, również strona powinna w sposób rygorystyczny sprawdzać rzetelność i poprawność usług oraz monitorować sposób i jakość ich wykonywania. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie wskazywał jednoznacznie, że wzrost obrotów został osiągnięty na skutek działań podjętych przez P. B.. W okresie styczeń – czerwiec 2014 r. strona nabywała usługi reklamowe oraz usługi emisji ogłoszeń internetowych również od innego kontrahenta - H. K., które także mogły mieć wpływ na wzrost obrotów spółki. Strona nie udowodniła, że to właśnie usługi, które - jak twierdziła - świadczył na jej rzecz P. B., wpłynęły na wzrost obrotów skarżącej. R. B. sam bowiem przyznał w trakcie przesłuchania, że nie dokonywano analizy wzrostu obrotów spółki pod kątem nabytych usług od P. B.. W ocenie Dyrektora IS wzrost obrotów nie świadczył o wykonaniu spornych usług. Natomiast o braku prawa do odliczenia nie decydował brak związku ze zwiększeniem obrotów spółki, a brak dowodów na wykonanie usług przez P. B.. W tym zakresie za niewiarygodne, bo niepotwierdzające faktycznego wykonania usług na rzecz spółki przez P. B., uznał dowody przedstawione przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Dyrektora IS, skoro sporne usługi miały charakter niematerialny, to spółka powinna dysponować danymi umożliwiającymi ocenę ich wykonania, jakości takiego wykonania i efektywności z punktu widzenia istoty usługi promocyjnej i reklamowej (ilu klientów zostało pozyskanych za pośrednictwem portalu), a także jej wartości. Tymczasem strona takich danych nie przedłożyła, choć miała zapłacić za takie niezweryfikowane usługi niematerialne znaczne kwoty, bo sięgające kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt okoliczności faktycznych sprawy nie potwierdził poprawności podmiotowej i przedmiotowej zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. B.. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem stanowią faktury, o których mowa w art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora IS, spółka, działając jako staranny przedsiębiorca, powinna powziąć wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych fakturą wystawioną przez P. B.. Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, nie podjęła realnych działań mających na celu zweryfikowanie osoby kontrahenta w związku z zawieraną transakcją. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca co najmniej godziła się na udział w oszustwie podatkowym odliczając podatek, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. Wszystkie zarzuty odwołania organ ten uznał za niezasadne. W konsekwencji Dyrektor IS odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. B. z uwagi na wystąpienie podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności dotyczących przeprowadzenia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, przedstawionych przez stronę oraz świadków P. B. i A. J., co skutkowało błędnym uznaniem, że usługi zlecone P. B. przez skarżącą ujęte w spornych fakturach nie zostały wykonane; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że P. B. nie był dostawcą usług opisanych na spornych fakturach, podczas gdy zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań świadków P. B. i A. J., zeznań stron oraz dokumentów, np. folderów reklamowych wskazywały na to, że usługi zostały wykonane, zaś skarżąca jako odbiorca usług nigdy nie kwestionowała wykonania usług ani ich jakości; art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że zebrane w sprawie dowody w postaci materiałów reklamowych, zeznań świadków oraz stron nie potwierdzają wykonania usług, stanowiących podstawę wystawienia spornych faktur; podczas gdy usługi miały charakter niematerialny i były świadczone za pośrednictwem Internetu, zatem trudno było stworzyć rozbudowaną dokumentację potwierdzającą fakt ich wykonania, natomiast zebrane w sprawie dowody w sposób spójny i logiczny wskazywały na to, że usługi były świadczone, a skarżąca wykorzystała je w prowadzonej działalności gospodarczej; w konsekwencji strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy niematerialne usługi marketingu internetowego, e-mailingu, pozycjonowania stron internetowych wykazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane, skarżąca zachowała standardy należytej staranności przy wyborze kontrahenta i wykorzystała usługi do czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz nie wykazały aktywności zmierzającej do zebrania dowodów, potwierdzających albo zaprzeczających zdarzeniom gospodarczym dokumentowanym spornymi fakturami VAT. Strona podniosła, że umowa o współpracy miała charakter ramowy i strony określiły zakres współpracy w sposób jak najszerszy, aby uniknąć konieczności aneksowania umowy w sytuacji każdorazowe świadczenia usług. Nadto, usługi wskazane w poszczególnych fakturach odpowiadały zakresowi współpracy wskazanemu w umowie, stąd usługi były zgodne z umową. Dowodami wykonania usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami były katalogi części do regeneracji sprężarek, które zostały zindywidualizowane i niemożliwe było ich wy korzystanie przez podmioty inne, niż skarżąca. Skarżąca twierdziła, że wszystkie usługi zostały zlecone i wykonane przez P. B.. Okoliczności faktyczne sprawy nie dawały podstaw do jakichkolwiek podejrzeń albo przypuszczeń, że wykonawcą usług miałby być podmiot trzeci. Z punktu widzenia skarżącej kwestia czy usługi były wykonywane osobiście przez ich kontrahenta czy przez podwykonawcę nie miały znaczenia, jeżeli strona była usatysfakcjonowana z efektów współpracy. O tym, że usługi wykonane zostały przez podwykonawcę - A. J. wspólnicy spółki dowiedzieli się dopiero w toku niniejszego postępowania. Strona argumentowała także, iż na gruncie podatku VAT irrelewantne jest czy usługi wykonywał osobiście P. B., czy też posługiwał się innymi osobami, istotne natomiast jest to, że miało miejsce zdarzenie gospodarcze stanowiące następnie podstawę do wystawienia faktury. Zdaniem skarżącej niemożliwe było okazanie w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego rozbudowanej dokumentacji, czy też innego materialnego dowodu, który by stanowił końcowy rezultat zleconych usług. Celem całego przedsięwzięcia nie było powstanie określonych dokumentów, czy materiałów, lecz osiągnięcie dalszego efektu w postaci zwiększenia obrotów spółki. W toku postępowania zostały zebrane wiarygodne dowody potwierdzające w niezbędnym zakresie fakt wykonania spornych usług. Takie dowody według strony stanowiły, miedzy innymi: foldery reklamowe, listy e-mailingowe, dokumenty potwierdzające wykonanie usług pozycjonowania oraz innym usług związanych z reklamą i promocją firmy w Internecie. Co do zasady ulotki, czy też foldery reklamowe nie są natomiast podpisywane przez ich twórców. Jednocześnie rzeczone foldery należało traktować jako materiały pomocnicze, które same w sobie nie stanowiły efektu pracy, czy też końcowego "produktu", lecz dopiero nabierały znaczenia, gdy zostały rozesłane w ramach kampanii S. Jako, że trudno sobie wyobrazić dokumentowanie kampanii mailingowych, przedmiotowe foldery stanowiły materialny ślad zrealizowanych usług niematerialnych. Strona argumentowała także, że przy kampaniach mailingowych, podczas których rozsyłanych jest dziesiątki tysięcy wiadomości, usługodawca nie jest w stanie sprawdzić, czy usługobiorca wysłał 10, 20 czy 50.000 tysięcy wiadomości. Musi polegać po pierwsze na zaufaniu do zleceniobiorcy, a po drugie i przede wszystkim istotny jest dla niego efekt tych prac, który można zweryfikować obserwując odzew klientów i przyrost obrotów. Zdaniem spółki usługi wykonane przez P. B., opisane w kwestionowanych fakturach, były tożsame z zakresem opisanym w umowach o współpracy z 1 stycznia 2013 r. Wymienione w umowie: sprzedaż materiałów reklamowych, pozycjonowanie stron www, czy obsługa strona internetowych, mailingu wprost pokrywały się z opisami zawartymi w fakturach. Skarżąca przyznała, że usługi wykonane przez H. K. mogły mieć wpływ na wzrost obrotów, jednakże nie jest możliwe aby jedynie reklamy reklamę w serwisach prowadzonych przez powyższy podmiot, spowodowały tak znaczny wzrost obrotu. Zdaniem strony, wykazała się także należytą starannością przy wyborze kontrahenta gdyż P. B. był podmiotem aktywnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT. Skarżąca przyznała, że nie dysponowała jednym "generalnym" dowodem, który mógłby w sposób niepodważalny potwierdzić, że usługi zostały wykonane. Natomiast całokształt przedstawianych okoliczności, tj. wzrost obrotów spółki, foldery reklamowe, bazy danych i wreszcie brak większych zastrzeżeń co do osoby P. B., powinien stanowić wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż usługi zostały wykonane. Zarzuty, na których oparł swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dotyczyły A. J. a nie P. B. natomiast dla wspólników skarżącej stroną umowy był P. B., zaś o osobie A. J. i to tym, że miał on wykonać na ich rzecz usługi, strona powzięła wiedzę dopiero w związku z postępowaniem przed organami podatkowymi. Według skarżącej przy prawidłowo ustalonym stanie taktycznym, nie ulegałoby wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Błędne ustalenia organów podatkowych dotyczące podstawy faktycznej sprawy doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i tym samym pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego wynikającego z spornych faktur VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne były chybione. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy strona była uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu za okresy objęte zakresem zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. B., zakwestionowanej przez organy podatkowe, a także, czy w rozpatrywanej sprawie zgromadzono materiał dowodowy w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sporną kwestię dotyczącą prawa do obniżenia przez spółkę należnego podatku o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w wymienionych fakturach VAT wystawionych przez P. B., bowiem sporne faktury zakupu były niezgodne pod względem podmiotowym, w istocie dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 powyższej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku przedmiotowego postępowania strona nie powołała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które potwierdziłyby, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane we wskazanym zakresie i że – co istotne – zostały wykonane przez P. B.. Podkreślić należy, że obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r. sygn. akt SA/G1 379/09). Ponadto organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy (wyrok WSA w Lodzi z 10 lutego 2009 r. sygn. akt 1 SA/Łd 1031/08). Powyższe poglądy prezentowane w judykaturze Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i uznaje za własne. Strona nie przedstawiła dowodów przede wszystkim na to, że usługi zostały wykonane w takim zakresie, w jakim opisane zostały w fakturach oraz że zostały wykonane przez P. B.. On sam zeznał, że usługi wykonał A. J.. Materiał dowodowy został poddany ocenie organów, dokonanej z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu. Organ odwoławczy zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Obowiązkowi powyższemu skarżąca nie podołała. Sąd nie dopatrzył się przy tym sprzeczności poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do przeciwnych wniosków, wskazując na zgodność ustaleń stanu faktycznego z zebraną w toku postępowania dokumentacją i potwierdzają, iż dokumenty zakupów, wystawione przez P. B. na rzecz spółki, tytułem których strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle powyższych rozważań za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (wyroku NSA z 21 lutego 2013 r.. sygn. akt I FSK 456/12). Nie można więc przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (wyroki: WSA w Lodzi z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13 WSA w Kielcach z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 607/13, NSA z 4 września 2013 r. sygn. akt 1 FSK 1133/12). Uwzględniając powyższe, w szczególności wymóg niebudzącego wątpliwości udokumentowania faktu realizacji usług niematerialnych, zauważyć należy, że po pierwsze, brak było dowodów na to, że to P. B. wykonał na rzecz skarżącej sporne usługi, po drugie, przedłożone przez stronę dowody w postaci folderów reklamowych, które w jej ocenie, miały dowodzić wykonania zakupionych od P. B. usług, nie potwierdzają w sposób bezsporny, rzeczywistej realizacji świadczeń, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Stworzona dla spółki baza danych, katalogi z asortymentem, zdjęcia i reklamy widoczne w Internecie również nie były dowodem na wykonanie kwestionowanych usług marketingowych przez P. B. na rzecz strony. W ocenie Sądu, odnosząc się do zakupu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz spółki przez P. B. organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że wyżej wymieniony nie był faktycznym wykonawcą spornych usług. Co więcej, faktury VAT wystawione przez A. J. na rzecz P. B. dokumentowały czynności niedokonane. W sprawie bezspornym było, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2014 r. w wysokości 55.845.00 zł, II kwartał 2014 r. w wysokości 144.193.00 zł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za 1 kwartał 2014 r. w wysokości 0.00 zł i za II kwartał 2014 r. w wysokości 0.00 zł. Powyższą decyzję, jak ustalił organ odwoławczy w sprawie niniejszej, uzasadniono zgromadzeniem materiału dowodowego, który nie dokumentuje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy P. B. a A. J.. Wskazano w tym zakresie na: brak faktycznych dowodów na wykonanie przez A. J. usług wymienionych w spornych fakturach VAT, stratę wynikającą ze sprzedaży nabytych usług przez P. B., gotówkowy sposób zapłaty, rozbieżnościami dotyczącymi miejsca prowadzenia działalności przez A. J., brakiem kosztów związanych z wykonaniem usług przez A. J., brakiem związku wykonanych; przez Pana A. J. usług ze zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej; niezachowaniem przez Pawia Brzozowskiego należytej staranności przy wyborze kontrahenta - A. J., którą zapewnia ustawodawca art. 96 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzję utrzymał w mocy. Natomiast organ odwoławczy w tej sprawie w oparciu o ocenę dowodów zgromadzonych w powyższym postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. ustalił schemat przeprowadzonych transakcji, z których wynikało, że A. J. wystawiał faktury VAT na rzecz P. B. dotyczące usług marketingowych oraz reklamowych świadczonych za pośrednictwem Internetu, a następnie P. B. pośredniczył w sprzedaży tych usług na rzecz strony. Co należy jednak podkreślić w sprawie, brak było dowodów potwierdzających przedmiotowy zakres spornych faktur, tj. to, że sporne faktury były zgodne z zakresem usług wykonanych na rzecz spółki. Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na gruncie podatku od towarów i usług z uwagi na specyfikę usług niematerialnych okoliczności ich wykonania wymagają udokumentowania w taki sposób, aby pozwolił on w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realizację. Szczególnie istotnym jest także zatem wykazanie niebudzących wątpliwości dowodów materialnych wykonania takich usług, gdyż samo wystawienie faktur nie jest wystarczającym dowodem ich świadczenia. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług niematerialnych konieczne jest zatem odpowiednie ich udokumentowanie, niebudzące wątpliwości co do faktycznie podjętych przez usługodawcę czynności. Ciężar dokumentacyjny i dowodowy w tym zakresie ciąży zaś na podatniku, eo potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotycząca opodatkowania i prawa do odliczenia związanego z nabyciem usług o charakterze niematerialnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2015 r. , sygn. akt I FSK 589/14 wskazał, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się także pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt 1 SA/Op 326/08). Organ odwoławczy trafnie wskazał na okoliczności wskazujące, na to że sporne usługi na zostały wykonane przez A. J. na rzecz P. B., mianowicie brak wiedzy P. B. o ilości osób zatrudnionych u A. J., brak weryfikacji uprawnień, umiejętności, wiedzy i sprzętu jakim dysponował A. J.. Znamienne także, iż P. B. nie wymagał potwierdzenia przez A. J. umiejętności ani wiedzy w kierunku wykonania usług stanowiących przedmiot zawartej umowy w postaci referencji innych firm, z którymi współpracował, ani potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. P. B. oświadczył ponadto, że nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez A. J. oprócz faktury i umowy, twierdził jedynie, że A. J. był podwykonawcą, a finalnym odbiorcą była spółka, której zamówienia na wykonanie usług nie posiada. Prawidłowo też Dyrektor IS zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało również, iż faktury VAT wystawione przez A. J. na rzecz P. B., a następnie przez P. B. na rzecz spółki różniły się wysokością kwot na nich wykazanych. Powyższe usługi zostały sprzedane przez P. B. na rzecz skarżącej poniżej kosztów ich zakupu. Ponadto, P. B. w piśmie z 12 listopada 2014 r. wskazał, że część faktur wystawionych przez A. J. (ok. 30%) nie została przyporządkowana do faktur sprzedaży z uwagi, iż wykonane kampanie nie przyniosły zamierzonego skutku - w związku z czym faktur wystawił jedynie za usługi zaakceptowane przez kontrahentów. Kolejne wątpliwości co do zgodności przedmiotowego spornych faktur wynikały także z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka A. J. (k.566- 569 akt administracyjnych). W toku postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. świadek ten utrzymywał, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz P. B. wykonywał osobiście i posiada odpowiednie umiejętności, uczestniczył w specjalistycznych kursach. Świadek jednak nie posiadał żadnych certyfikatów ukończenia takich kursów. Okoliczności ta oczywiście sama w sobie nie stanowi jeszcze o braku możliwości wykonania takich specjalistycznych usług, niemniej A. J., co sam potwierdził nie prowadził dokumentacji dotyczącej takich usług, okazane wydruki maili nie stworzonych rzekomo na rzecz P. B. (ok. 50 - 100 maili), nie potwierdzały kto jest ich twórcą, podobnie jak baza danych, listy mailingowe czyli newslettery "pozycja którą ma A. s.c.. R. B.. M. C. w Internecie". Oprócz powyżej wymienionymi wydrukami i wystawionymi fakturami świadek nie posiadał innych dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz P. B.. Wątpliwości co do zgodności zakresu podmiotowo - przedmiotowego dostarczyły także zeznania świadka R. B. - wspólnika spółki (dowód został przeprowadzony w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu dotyczącym P. B.). Z dowodu tego wynikało mianowicie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. B. na rzecz spółki świadczył osobiście P. B.. (k. 563-565 akt administracyjnych). R. B. zeznał również, że przy wyborze kontrahenta nie korzystał z prawa określonego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT oraz nie dokonywał sprawdzenia P. B. pod kątem poprawności rejestracji i wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. R. B. powyższą okoliczność tłumaczył wieloletnią znajomością z P. B.. Z zeznań wyżej wymienionego wynikało także, że nie weryfikował rzetelność ani poprawności usług wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez P. B. na rzecz A.. Zgodnie z zeznaniami strony sama wartość usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT była określana przez P. B., przy czym nie podano żadnych danych według których usługi były rozliczane. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, ze skoro wszystkie usługi były zamówione ustnie i szczegółowo omówione na spotkaniach z podmiotami zlecającymi, w tym przypadku z A., wartość sprzedaży tych usług musiała być uzgodniona. Zatem P. B. wyceniał przedmiotowe usługi poniżej kosztów ich zakupu i jak słusznie podniósł organ, takie działanie poddawało w wątpliwość logikę ekonomicznych założeń zlecania usług A. J., a następnie nabycia ich przez P. B., skoro jako pośrednik nie uzyskał żadnego zysku. A. nie negocjowała cen zakupu usług od P. B., przyjmując wycenę dokonaną przez niego bez dokonania szczegółowej analizy, czy kwoty wskazane na fakturach VAT wystawionych przez P. B. na rzecz A. odzwierciedlają wartość faktycznie wykonanych usług. W tym miejscu dla porządku wskazać należy, że organy miały prawo wykorzystać dla ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem US, w szczególności dowody z zeznań świadków A. J. oraz R. B., jak również strony w tamtym postępowaniu - P. B.. Nie istnieje bowiem prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego, konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniach, którego materiały i dowody zostały wykorzystane jako dowód. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdzając dopuszczalność odstępstwa od zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, podkreślił, że w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada, że czynności postępowania dowodowego ma każdorazowo organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to expressis verbis z art. 181 Ordynacji podatkowej, a pośrednio z art. 180 § 1 tej ustawy (wyrok NSA z 12 maja 2017 r., I FSK 1822/15). W ramach dopełnienia powyższej tezy należy powołać także stanowisko NSA, zgodnie z którym korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1908/15). Powyższe poglądy judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Dyrektor IS trafnie też powołał się na postanowienia ramowej umowy współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych zawartej 2 stycznia 2014 r. pomiędzy A. J. a P. B. (k. 488-491 akt administracyjnych) i wskazał na treść § 3 pkt 2 tej umowy, zgodnie z którym A. J. zobowiązany był do wykonywania na rzecz P. B. z należytą starannością oraz swoją najlepszą wiedzą teoretyczną i praktyczną zadań związanych z wykonaniem usług marketingowych, w tym marketingu internetowego, w szczególności polegających na wykonaniu usług wyszczególnionych w treści umowy. P. B. w zakresie swej działalności gospodarczej zamierza świadczyć usługi pośrednictwa w szczególności w zakresie usług marketingowych, w tym marketingu internetowego, natomiast A. J. w ramach swej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług marketingowych, w tym wykonywaniem marketingu internetowego. Powyższe w istocie wskazywało na brak spójności zeznań A. J. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przesłuchany w charakterze świadka A. J. zeznał bowiem, że działalność prowadził pod własnym imieniem i nazwiskiem oraz, że największy przychód osiągał z branży reklamowej, działalności internetowej, jak również prowadzi działalność w branży budowlanej i finansowej poprzez szeroko pojęte pośrednictwo w tych branżach. Biorąc powyższe pod uwagę powyższe trafnie organ odwoławczy zauważył, że brak było związku usług wykonywanych przez A. J. ze zgłoszonym przez niego przedmiotem działalności. Dodatkowo, A. J. zeznał, że był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywał rozliczeń w Urzędzie Skarbowym P., jednakże – jak prawidłowo ustaliły organy obu instancji - nie rozliczył w terminie podatku należnego od przeprowadzonych transakcji. Uwzględniając powyższe, w szczególności wymóg niebudzącego wątpliwości udokumentowania faktu realizacji usług niematerialnych, Sąd doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że przedłożone przez stronę dowody w postaci folderów reklamowych, które w jej ocenie, miały dowodzić wykonanie nabytych od P. B., nie potwierdzały w sposób jednoznaczny (bezsporny), rzeczywistej realizacji świadczeń, do których odnosiły się zakwestionowane faktury. Słusznie też wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że stworzona dla spółki baza danych, katalogi z asortymentem, zdjęcia i reklamy widoczne w Internecie również nie stanowiły dowodu na wykonanie kwestionowanych usług marketingowych przez P. B. na rzecz skarżącej. Podkreślić należy, co także trafnie zauważył Dyrektor IS, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniu strony, nie wskazywał jednoznacznie, że wzrost obrotów A. został osiągnięty na skutek usług wykonywanych przez P. B.. Bezsporna w sprawie pozostawała okoliczność, że w okresie styczeń – czerwiec 2014 r. spółka nabywała usługi reklamowe oraz usługi emisji ogłoszeń internetowych również od innego kontrahenta, H. K., które także mogły mieć wpływ na wzrost obrotów spółki. Skarżąca nie udowodniła swoich twierdzeń, zgodnie z którymi to właśnie usługi, jakie świadczył na jej rzecz P. B. wpłynęły na wzrost zainteresowania klientów ofertą spółki i wzrost obrotów A.. R. B. sam przyznał w trakcie przesłuchania z 14 listopada, że nie dokonywano analizy wzrostu obrotów firmy pod kątem nabytych usług od P. B.. Niewątpliwie wzrost obrotów nie stanowi o prawie do odliczenia podatku naliczonego, jednakże, mając na uwadze argumentację strony, która jako dowód wykonania usług wskazywała wzrost obrotów, organ słusznie weryfikował, czy ta teza jest zgodna ze stanem faktycznym. Zwrócić też należy uwagę, że wzrost obrotów nie może świadczyć o wykonaniu usług. Przy czym organ odwoławczy nie stwierdził, iż o braku prawa do odliczenia decyduje brak związku ze zwiększeniem obrotów spółki. Organ wskazał natomiast, że brak jest dowodów na wykonanie usług. Brak materialnych dowodów wykonania usług reklamowych może natomiast stanowić podstawę do oceny, iż usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane (wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1901/14, wyrok WSA w Szczecinie z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 852/10). W świetle powyższego Dyrektor IS w sposób uprawniony uznał za niewiarygodne, a tym samym niepotwierdzające faktycznego wykonania na rzecz spółki przez P. B. usług wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, dowody w postaci wyjaśnień i dokumentacji przedłożonej przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania. Na brak wykonana usług niematerialnych przez P. B. na rzecz strony wskazuje także brak jakichkolwiek dowodów wykonania tych usług. Strona, jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie potrafiła wskazać takich dowodów. Dowodów takich nie przedstawił również P. B.. Sporne usługi miały charakter niematerialny, zatem w pełni uzasadnione z punktu widzenia doświadczenia życiowego było oczekiwanie, że spółka będzie dysponować danymi umożliwiającymi ocenę wykonania usługi, jakości takiego wykonania i jej efektywności z punktu widzenia istoty usługi promocyjnej i reklamowej (ilu jej klientów zostało pozyskanych za pośrednictwem portalu), a także jej wartości. Znamienne, że strona takimi danymi nie dysponowała, choć zobowiązała się zapłacić za te niezweryfikowane usługi niematerialne znaczne kwoty, kilkudziesięciu tysięcy złotych. Strona argumentowała także, że wspólnicy spółki wykazali się należytą starannością w doborze kontrahenta. Co prawda nie korzystali z prawa określonego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, ale od dawna znali P. B. i wiedzieli, że prowadzona przez niego firma jest aktywnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prawidłowo organy zakwestionowały argumentację strony także i w tym zakresie. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, zgodnie z którym nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa, o ile dopełnione zostały wymogi w zakresie dobrej wiary i należytej staranności w tym zakresie (np. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kfl przeciwko Nemzeti Adó-ćs Vâmhivatal Dél- dunàntûli Regionâlis Adó Foigazgatósaga i C-142/11 Péter David przeciwko Nemzeti Ado- és Vâmhivatal Eszak-alioldi Regional is Ado Foigazgatósaga). Powołując się na powyżej zaprezentowany pogląd, Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że jeśli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka, działając jako staranny przedsiębiorca, powinna w okolicznościach niniejszej sprawy powziąć wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez P. B.. Organ odwoławczy prawidłowo zwrócił uwagę, że skarżąca nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, że jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, przyjęła i stosowała procedury dotyczące weryfikacji osoby kontrahenta, nie wskazała, czy i jakie podjęła działania i w jaki sposób ustaliła, że P. B. wykonał osobiście usługi udokumentowanie zakwestionowanymi fakturami VAT. Argumentem przemawiającym za podjęciem takich działań nie może być wcześniejsza znajomość z kontrahentem. Strona nie sprawdziła także, czy wystawca faktur jest zarejestrowanym podatnikiem VAT do czego jest uprawniony na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, co w sprawie stanowiło okoliczność bezsporną. Zasadnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Chociaż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. To bowiem podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy czym, jak już wskazano, nie chodzi wyłącznie o przedmiot transakcji, ale także o podmioty biorące w niej udział. Spółka nie podjęła realnych działań mających na celu zweryfikowanie osoby kontrahenta w związku z zawieraną transakcją. Prawidłowa zatem była ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą podatnik nie przedsięwziął środków ostrożności w celu rzeczywistej weryfikacji kontrahenta i sprawdzenia jego uczciwości. Podkreślić natomiast należy, że podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia była słuszna ocena Dyrektora IS, zgodnie z którą brak było dowodów, że sporne usługi w ogóle zostały wykonane. Strona nie zaoferowała bowiem dowodów, na podstawie których można było uznać, iż usługi ujęte na spornych fakturach dokumentowały usługi w rzeczywistości wykonane oraz we wskazanym zakresie. Sama skarżąca nie potrafiła zweryfikować wykonania usług przez kontrahenta. Nie przedstawiła dowodów na wykonywanie tychże usług poprzez zamieszczenie reklam w Internecie. Pomimo tego, że cena jednostkowa miała być ustalana każdorazowo w zależności od efektywności i marży uzyskanej z poleconego klienta, strona nie przedstawiła w jaki sposób weryfikowała to, czy klient jest pozyskany przez podmiot, któremu rzekomo zleciła wykonanie usług, tj. przez P. B.. Ponadto strona zgodziła się na zapłatę znaczącej kwoty za wykonanie usług, których realizacji nie weryfikowała. Przedstawiony stan faktyczny wskazywał, że strona co najmniej godziła się na udział w oszustwie podatkowym odliczając podatek, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, że brak wpływu wykonania usług na dochody spółki nie był podstawą rozstrzygnięcia przez organy obu instancji. W tych okolicznościach w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. B.. Biorąc powyższe pod uwagę, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.