I SA/Bd 74/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...]. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 121, art. 179 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 9, art. 22, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2009r. prowadząc działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. podatnik uzyskiwał przychód z tytułu sprzedaży pojazdów typu Quad, wynajmu nieruchomości firmie R. sp. z o. o. w B., a także refakturowania kosztów usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej na rzecz wspomnianego podmiotu gospodarczego. Ponadto skarżąca posiadała konto na portalu aukcyjnym Allegro (o nazwie M. ), poprzez które razem ze spółką R. uzyskiwała przychód ze sprzedaży. Kontrola wykazała, że wartość towarów sprzedanych za pośrednictwem tego konta w kwocie [...]zł nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej i księgowej spółki R., kwoty tej nie zaliczono też do przychodów tego podmiotu gospodarczego, uznając ją za związaną ze sprzedażą za pośrednictwem użytkownika o nicku M.. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że skarżąca zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę netto [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem sprzedanych towarów za pośrednictwem konta M., bowiem skarżąca nie przedłożyła w postępowaniach przeprowadzonych przez organy podatkowe dokumentów potwierdzających takie zakupy. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 94/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uwzględnił skargę powołując się przede wszystkim na obowiązek zastosowania w sprawie art. 179 § 2 O.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe uznały, iż podstawę do jednoznacznego ustalenia przychodu osiągniętego przez skarżącą w 2009r. stanowiło rozliczenie w ramach odrębnej kontroli podatkowej przychodu, jaki osiągnęła spółka R. w ramach sprzedaży internetowej dokonywanej za pośrednictwem konta M.. Tymczasem organ podatkowy wyłączył z akt sprawy protokół kontroli dotyczący spółki R. i uznał, że nie naruszył art. 179 O.p., wskazując skarżącej, iż "Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] wyłączające z jawności postępowania pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] wraz z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z o. o. R. nie przysługiwało zatem Pani jako stronie toczącego się postępowania prawo do złożenia zażalenia. O okoliczności tej została Pani prawidłowo pouczona w uzasadnieniu przywołanego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji." Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem, podnosząc, że przeczy ono ogólnym zasadom postępowania podatkowego, takim jak choćby prawo do informacji czy działania w zaufaniu. Niewątpliwe skarżąca co najmniej na etapie odwołania od decyzji sygnalizowała, że chciałaby zapoznać się z tym dokumentem. W takim wypadku, w ocenie Sądu, obowiązkiem organu było zastosowanie art. 179 § 2 O.p. Wobec powyższego, Sąd uznał, że materiał sprawy nie jest zupełny i wraca do uzupełnienia przez organ podatkowy ze wskazaniem na wydanie stosownego postanowienia. Dopiero bowiem rozstrzygnięcie omawianej kwestii pozwoli na kontrolę naruszenia prawa materialnego. Rozpatrując złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2017r., sygn. akt II FSK 2768/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd kasacyjny stwierdził, że nieprawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające zaniechanie wydania postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów, których jawność wyłączono, za istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, zdaniem NSA, nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odmowie udostępnienia dokumentów. Do naruszenia przepisów postępowania nie doszło tym bardziej, że skarżącej przysługiwało, na podstawie art. 179 § 2 i § 3 O.p., prawo do złożenia wniosku o udostępnienie jej dokumentów, których jawność wyłączono. Z akt sprawy nie wynika, aby strona wniosek taki złożyła. Ponadto, NSA stwierdził, że wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, błędnie nakazują organowi wydanie postanowienia określonej treści. Nie wiadomo bowiem, jak wykonanie tego polecenia miałoby doprowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2017r., sygn. akt II FSK 2768/15 zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej i w konsekwencji tego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Mając na uwadze powyższe należy odnieść się do zarzutu skargi, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w wyniku wyłączenia z jawności "materiałów z kontroli przeprowadzonej w Spółce R.". W tym kontekście zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż organ nie naruszył art. 179 § 2 O.p., w myśl którego to przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 (tj. dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz dokumentami wyłączonymi przez organ podatkowy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny), sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydawania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołany przepis reguluje następstwo sytuacji, w której strona postępowania będzie chciała zapoznać się z materiałami, do których jej wgląd jest z mocy prawa (art. 179 § 1 O.p.) wyłączony, a organ podatkowy stwierdzi brak możliwości zapewnienia jej tego wglądu. Przepis ten nie reguluje jednakże expressis verbis etapu poprzedzającego działanie organu podatkowego w tym zakresie, tj. konieczności zwrócenia się przez stronę postępowania o udostępnienie jej wglądu w dokumenty "utajnione". Dokonując wykładni powołanego przepisu przy zastosowaniu metody systemowej wewnętrznej (w obrębie całego art. 179 O.p.) oraz funkcjonalnej, uznać należy, że stanowisko organu co do możliwości udostępnienia stronie dokumentów, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., winno być poprzedzone stosownym żądaniem (wnioskiem) strony. Teza, jakoby organ mógł w tym zakresie działać z urzędu jest sprzeczna z podstawowym założeniem wykładni dotyczącym tzw. racjonalnego działania prawodawcy z tego względu, iż brak możliwości wglądu strony w dokumenty niejawne lub wyłączone z uwagi na interes publiczny wynika z mocy samego prawa. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, udostępnienie stronie postępowania materiałów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego wymaga wystąpienia przez stronę ze stosownym wnioskiem, a ponadto - z uwagi na zasadę pisemności postępowania podatkowego - wniosek ten powinien zostać złożony na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub ustnie do protokołu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Skarżąca nie występowała do organu z wnioskiem o udzielenie dostępu do dokumentów, których jawność została wyłączona. W rezultacie brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ był zobligowany do wydania na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmawiającego jej takiego dostępu. Wprawdzie w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wskazała, że zwracała się z taką prośbą ustnie do tego organu i spotkała się z odmową, jednakże tego nie potwierdza materiał zgromadzony w aktach sprawy. Skoro nie było wniosku o umożliwienie stronie wglądu do dokumentów wyłączonych, organ nie miał obowiązku wydawania postanowienia o odmowie umożliwienia takiego wglądu. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. w sposób bezpośredni nie rzutuje na kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu kasacyjnego, wydanie takiego postanowienia czy też jego niewydanie wbrew obowiązkowi organu, samo w sobie nie powoduje, że materiał dowodowy sprawy jest lub nie jest wystarczający do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Celem wspomnianej regulacji nie jest bowiem zapewnienie realizacji zasady prawdy materialnej, a ochrona pewnych wartości nadrzędnych, stojących w hierarchii wyżej niż interes prawny strony postępowania (interes publiczny, interes państwa, dla którego szkodliwe lub co najmniej niekorzystne mogłoby być ujawnienie informacji niejawnych w rozumieniu przepisów o ochronie informacji niejawnych). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skutków braku stosownego wniosku Skarżącej o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych, nie można przerzucać na organ. W związku z tym, nie ma podstawy do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W tym miejscu Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych jawnych (nie objętych wyłączeniem z jawności) znajduje się protokół przesłuchania strony z dnia [...]. Znajduje się także zapytanie skierowane do Poczty Polskiej S.A. i odpowiedź tej instytucji z dnia [...]. oraz [...]. wraz ze szczegółowym zestawieniem przesyłek pocztowych nadanych w okresie od [...]. do [...]. w Urzędzie Pocztowym Ł. przez PPH R. M. N.. Ponadto akta jawne zawierają szereg innych dowodów np. zeznań świadków, protokołów, korespondencji pomiędzy organami. Niezrozumiały zatem jest zarzut o niemożności zapoznania się z tymi dowodami, tym bardziej, że z ww. protokołu z dnia [...]. wynika, iż w trakcie przesłuchania Skarżąca ustosunkowywała się do zapisów w wykazie pochodzącym od Poczty Polskiej. Wskazane natomiast wyjaśnienia R. N. rzeczywiście znajdują się w aktach wyłączonych z jawności. Skoro Skarżąca nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych, to skutków takiego postępowania nie może obecnie przerzucać na organ, co wyżej już omówiono z odwołaniem się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]., sygn. akt II FSK 2768/15. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy część sprzedaży zabawek i artykułów elektronicznych za pośrednictwem portalu Allegro.pl z konta M. stanowi przychód Skarżącej jak twierdzi organ, czy jednak całość sprzedaży jest przychodem Spółki z o.o. R., jak podnosi Podatniczka. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Na wstępie podnieść należy, że w 2009r. w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego R. strona dokonywała sprzedaży pojazdów typu quad oraz świadczyła usługi wynajmu nieruchomości na rzecz R. Sp. z o.o., a także refakturowała na tę Spółkę koszty usług telekomunikacyjnych i dostaw energii elektrycznej. Jednocześnie strona pełniła funkcję członka zarządu spółki R. i jej prezesa, a Spółka ta współpracowała z PPHU R.. Mąż Skarżącej był wiceprezesem spółki R.. Skarżąca i jej mąż byli właścicielami tej Spółki (Skarżąca posiadała w tej Spółce 98% udziałów, zaś R. N. 2% udziałów). Od dnia [...]. strona posiadała zarejestrowane na własne nazwisko konto na portalu aukcyjnym Allegro (nick: M.), z którego dokonywała sprzedaży zabawek dziecięcych oraz akcesoriów komputerowych. Sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w prowadzonych przez Skarżącą rejestrach ani opodatkowana. W 2009r. sprzedaż na portalu Allegro wyniosła [...] zł. Skarżąca twierdzi, że cała sprzedaż stanowi przychód Spółki. Organ natomiast ustalił, że część z tej sprzedaży stanowi obrót Spółki R., natomiast sprzedaż w kwocie [...]zł jest obrotem Skarżącej. Powyższe ustalenie zasługuje na akceptację. Nie bez znaczenia dla sprawy jest bowiem okoliczność, że sprzedaż była dokonywana z konta Skarżącej, która wskazywała siebie jako nadawcę wysyłanych do odbiorców towarów ("M. N. PPH R.") oraz podawała swój osobisty rachunek bankowy do dokonywania wpłat. Środki pieniężne z tytułu sprzedaży na ww. koncie na portalu Allegro wpływały na rachunki bankowe prowadzone na rzecz strony, bądź wspólne z mężem, a nie Spółki R., co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych. Analiza rachunków bankowych Spółki R. posiadanych w PKO BP, ING Bank Śląski, Alior Bank nie wykazała, aby wpłaty na te rachunki miały miejsce z tytułu sprzedaży, którą organ ustalił jako sprzedaż Skarżącej. Spółka R. posiadała własne konto na Allegro o nicku R., które zostało zarejestrowane wcześniej niż konto Skarżącej, bo [...]., na którym to koncie także dokonywano sprzedaży. Zgodzić się należy z organem, że w obrocie prawnym to Skarżąca występowała wobec kupujących jako sprzedawca, a skoro wszelkie roszczenia z tytułu sprzedaży winny być kierowane do strony jako osoby będącej właścicielem konta i dokonującej sprzedaży, to należało jej przypisać sprzedaż towarów. Wyłączenie z tej sprzedaży części przychodu i uznanie, że był to przychód Spółki R. mogło nastąpić tylko w przypadku wykazania takiej okoliczności stosownymi dowodami, a nie w oparciu o samo twierdzenie Skarżącej zarządzającej tymi dwiema firmami. Zauważyć należy, że Spółka R. ponosiła wprawdzie koszty związane z obsługą konta M. na portalu Allegro, jednakże tylko w części, co jest spójne z ustaleniem organu, iż tylko część przychodu na tym koncie można uznać za jej przychód. Pozostałą część kosztów pokrywała Skarżąca. Okoliczności związane z przebiegiem sprzedaży towarów za pośrednictwem konta M. na Allegro przeczą, aby cały przychód można było przypisać spółce R.. W wyniku przeprowadzonych kontroli bowiem ustalono, że w księgach Spółki wykazano część sprzedaży towarów na portalu Allegro za pośrednictwem konta M., a której organ nie zakwestionował w tej Spółce i nie przypisał przychodu z tytułu tej sprzedaży Skarżącej. Na podstawie rachunków bankowych oraz dowodów wpłat KP ustalono, że Skarżąca dokonała wpłat "za sprzedaż spółki na allegro" w łącznej kwocie [...]zł. Wobec twierdzeń Skarżącej, że przychód w całości należny jest Spółce, bowiem ona tylko użyczyła konto M., trafnie Dyrektor podnosi, iż przeanalizowano obrót zaewidencjonowany przez Spółkę za pomocą kasy rejestrującej i porównano go z zestawieniem otrzymanym od firmy Q. P. S. z o.o. Nie budzi wątpliwości, że sprzedaż zaewidencjonowana w kasie rejestrującej Spółki nie pokrywa się ze sprzedażą na koncie M., bowiem ta ostatnia jest wyższa. Organ uwzględnił po stronie przychodu Spółki także wielkości z faktur przez nią wystawionych na kwotę brutto [...] zł jako potwierdzających sprzedaż na portalu Allegro. Organy dokładnie wykazały, które i dlaczego kwoty uwzględniają jako przychód Spółki, powołując się na konkretne dowody, w tym zapisy w dokumentacji księgowej. Organ uwzględnił też wpłaty, które wpłynęły na rachunek Spółki w kwocie [...]zł i [...] zł . Dodatkowo należy zauważyć, że ustalenia kontroli znalazły także potwierdzenie w korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę R., co do wielkości jej sprzedaży za pośrednictwem Allegro z konta M.. W konsekwencji szereg dowodów zaprzecza, aby istniały podstawy do uznania całości sprzedaży jako przychodu Spółki R., czego domaga się Skarżąca. Twierdzenia strony Skarżącej pozostają w sprzeczności z zapisami w księgach Spółki, w jej ewidencjach z kasy rejestrującej, z rachunkami bankowymi, dowodami KP, treścią przesyłek pocztowych, zestawieniem otrzymanym od firmy Q. P. S. z o.o. Skarżąca domaga się uznania jej twierdzeń, jednakże są one gołosłowne wobec zebranych dowodów. Niezrozumiała jest teza Skarżącej o dokonaniu całości sprzedaży przez Spółkę wobec faktu, że to przecież ona była Prezesem Spółki (mąż skarżącej zaś R. N. – wiceprezesem Spółki R.) i posiadała 98% jej udziałów, a mimo to Spółka nie zadeklarowała sprzedaży, która miała być przez nią rzekomo dokonana. Takie nieprawdziwe wyjaśnienia o zaewidencjonowaniu w Spółce całości sprzedaży wynikają choćby z pisma z dnia [...]. oraz z zastrzeżeń z [...].do protokołów z badania ksiąg. Podnieść należy, że organ I instancji w swojej decyzji przywołał wyjaśnienia męża Skarżącej i zarazem wiceprezesa spółki R. – R. N., a którego oświadczenie zawarte jest w materiałach wyłączonych z jawności, jako złożonego w postępowaniu prowadzonym w Spółce R. (akta wyłączone z jawności). Przywołana w tej decyzji treść jest odzwierciedleniem oświadczenia. Wynika z niego m.in., że cała sprzedaż na Allegro "dotyczyła towarów należnych do Spółki R. i była ewidencjonowana w kasie fiskalnej". Twierdzenie to zatem jest zbieżne z wyjaśnieniami Skarżącej, ale również nieprawdziwe w świetle dokumentacji podatkowej Spółki. Powstała zatem sytuacja, w której Skarżąca dokonując sprzedaży na portalu Allegro z własnego konta nie zadeklarowała dochodu z niej uzyskanego do opodatkowania, a także zarządzana przez nią Spółka (w późniejszym okresie postawiona w stan upadłości, reprezentowana przez syndyka) nie uznała go za dochód podlegający opodatkowaniu, poza tą częścią, która znalazła odzwierciedlenie w przywołanych dowodach. Zdaniem Sądu, nie można aprobować sytuacji, w której podatnik dokonujący sprzedaży za pośrednictwem Allegro zmierza wręcz do uwolnienia się od odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego poprzez wskazanie podmiotu, któremu nie można przypisać całości sprzedaży w świetle zebranego materiału dowodowego. W okolicznościach zaistniałej sprawy, dla obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku konieczne są dowody, które wskazują na dochód przez nią faktycznie osiągany. Organ dał wiarę Skarżącej w zakresie sprzedaży towaru Spółki, jednakże w tej części, która została potwierdzona dowodami. Skarżąca natomiast żąda uznania za sprzedaż Spółki nawet w tej części, w której dokonała sprzedaży i pobrała należności z tego tytułu zatrzymując je sobie oraz nie wpłacając do Spółki. Pomija całkowicie okoliczność, że to Skarżąca występowała jako sprzedająca w transakcjach z nabywcami działającymi w dobrej wierze, że to ona jest podmiotem, od którego kupują towar i płacą na jej rzecz należność. Rację ma Dyrektor, że przekazanie Spółce środków pieniężnych przez wspólnika w ramach – jak określono – "zasilenia konta" Spółki nie oznacza, że dokonano uregulowania należności z tytułu transakcji handlowych. Odnosi się to do podniesionych w skardze wpłat z prywatnego rachunku Skarżącej i jej męża, dwukrotnie w kwotach po [...] zł w dniach 3 i [...]. Zauważyć należy, że jest to przepływ środków, z którego nie wynika żaden związek ze sprzedażą towaru. Ocena ta tym bardziej jest uzasadniona, że dowolnej wpłaty właścicieli Spółki - wspólników nie można traktować jako należności za sprzedaż towaru w okresie, w którym nie odnotowano żadnej sprzedaży za pośrednictwem konta M. (w lipcu i sierpniu 2009r. brak w ogóle sprzedaży za pośrednictwem tego konta). W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku uznania dokonanych wpłat za należności z tytułu sprzedaży towarów. Przepływ środków między spółkami a wspólnikami jest dość powszechnym działaniem i przybiera różne formy. Zdaniem Sądu, organ przyjął bardzo korzystne rozwiązanie dla Skarżącej obciążając ją skutkami tylko części sprzedaży towarów wysyłanych przez Skarżącą odbiorcom, pomimo że to ona była dostawcą i zapłaty dokonywano na jej rachunek bądź wspólny z mężem. Jeszcze raz podkreślić należy, że wpłaty dokonywane przez Skarżącą na rachunek Spółki z tytułu sprzedaży były wyraźnie opisywane przez nią w następujący sposób: "za sprzedaż spółki na allegro". Obecnie natomiast Skarżąca domaga się, aby wbrew treści dokumentów bankowych i księgowych dokonać przekwalifikowania wpłat i "dostosować" je do argumentacji skargi . Niezasadny jest także zarzut niewykonania zaleceń z poprzednio wydanej decyzji organu odwoławczego z dnia [...]. w zakresie ustalenia przepływu towaru między firmą Skarżącej a Spółką R.. Otóż w Spółce tej została przeprowadzona kontrola podatkowa. Z protokołu kontroli wynika, że na potrzeby kontroli do składania wyjaśnień wyznaczono m.in. Skarżącą. Protokół zaś podpisał - w imieniu Spółki będącej w upadłości likwidacyjnej – Syndyk. Na s.13-14 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce R. zawarta jest analiza zakupów i sprzedaży oraz stanów remanentowych na dzień [...]. i na dzień [...]. Organ zatem to zagadnienie badał. Nabycie towarów wynikające z dokumentów źródłowych (faktur) jest zgodne z zapisami na kontach księgowych. Przy rozliczeniu organ uwzględnił stan remanentowy na początek i koniec 2009r. Podnieść należy, że w toku kontroli Skarżąca potwierdziła wystawienie przez Spółkę dwóch faktur sprzedaży (z dnia 18 marca i [...].) na rzecz jej firmy, co zaprzecza, aby te towary były własnością Spółki. Wręcz przeciwnie faktury potwierdzają, że towar handlowy, którego zbywcą była Spółka, faktycznie nabyła Skarżąca. Niemniej jednak Skarżąca oświadczyła, że nie pamięta jakie towary sprzedane na jej rzecz były przedmiotem sprzedaży internetowej w tej firmie. W tym kontekście podać należy, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce R. nie wynika, aby stwierdzono niezaewidencjonowanie sprzedaży towaru poza tę wielkość, którą uwzględnił już organ z tytułu części sprzedaży na Allegro. Skoro zaś między Spółką R. a Skarżąca zawierane były transakcje zbycia towarów handlowych (bliżej niesprecyzowanych) potwierdzone fakturami (oświadczenie Skarżącej z dnia [...].), to nie można tym bardziej dać wiary, że całość sprzedaży stanowiła przychód Spółki, a nie Skarżącej. To ustalenie jest też spójne z brakiem zaewidencjonowania całości sprzedaży przez Spółkę. Na s. 109-113 protokołu podano dane – z odwołaniem się w szczególności do dokumentów źródłowych, zapisów księgowych, obrotów w kasie fiskalnej, danych od Grupy Allegro Spółka z o.o. w P. o dokonanych sprzedażach, historii rachunków bankowych, wpłat – które w sposób jednoznaczny przesądzają, że tylko część sprzedaży można przypisać Spółce. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. Podstawą wymiaru podatku, zgodnie z art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. jest dochód osiągnięty w danym roku podatkowym ze źródła przychodów określonego w ustawie, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust.1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie do wykładni tego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem jednak, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Wydatek ten powinien być racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten musi być widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jego realizację. Wykazanie związku między poniesieniem kosztów a prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża przy tym podatnika. Fakty na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Podatnik nie może ciążących na nim w tym zakresie obowiązkach przerzucać na organy podatkowe. Ponadto w przywołanym przepisie ustawodawca jednoznacznie stanowi o koszcie poniesionym. Przez poniesienie, zgodnie ze słownikiem, należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 07 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 1593/95 nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę. Podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Podstawą zapisów w tej ewidencji jest dokumentacja, która w prawidłowy sposób odzwierciedla przebieg zdarzenia gospodarczego. Dokumentacja ta musi przy tym spełniać wymogi określone przez odrębne przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Jak stanowi § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierają między innymi wiarygodne określenie wystawcy i rzetelne wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, uprawniony jest do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Zawarta w powołanym rozporządzeniu regulacja w zakresie podstawy zapisów w księdze podatkowej oznacza bowiem, że dowodem księgowym, stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres, zaś określenie w nim strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. W niniejszej sprawie jak słusznie podniósł organ odwoławczy Skarżąca nie przedłożyła w postępowaniach przeprowadzonych przez organy podatkowe dokumentów potwierdzających zakup towarów sprzedanych za pośrednictwem portalu internetowego, w tym także świadczących o poniesieniu z tego tytułu wydatków. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] w piśmie z dnia [...]. strona stwierdziła, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej nabycia tych towarów. Brak więc było podstaw do uwzględnienia przez organ podatkowy w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem sprzedanych przez Skarżącą towarów za pośrednictwem konta M., skoro nawet nie uprawdopodobniono okoliczności związanych z ich poniesieniem. Organ podatkowy pierwszej instancji do kategorii kosztów zaliczył natomiast prowizje dotyczące utrzymania w 2009 r. konta M., których zapłaty dokonano z rachunków osobistych w Raffeisen Bank i Alior Bank w łącznej kwocie [...]zł. Pominięto natomiast inne wydatki związane ze sprzedażą internetową z uwagi na nieprzedłożenie dowodów potwierdzających ich poniesienie. Zgodnie z zestawieniem otrzymanym przez organ podatkowy pierwszej instancji przesłanym przez Pocztę Polską Centrum Rachunkowości w W. przy piśmie z dnia [...] r. nr [...] nadanie niektórych przesyłek mogło się wiązać z poniesieniem przez Skarżącą jako właścicielkę firmy PPH R. w O. wydatków. W postępowaniach przeprowadzonych przez organy podatkowe Strona nie przedstawiła jednak żadnej dokumentacji świadczącej o wydatkowaniu kwot pieniężnych z tego tytułu. Dlatego też, organy zasadnie przyjęły, iż brak było podstaw do uwzględnienia ich przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2009r. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut niekompletności, czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zebrany w sprawie materiał procesowy jest zupełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ odwoławczy wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatniczki niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od Skarżącej oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Zdaniem Sądu, Skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. E. Kruppik-Świetlicka s. U. Wiśniewska