III SA/Wa 1701/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z [...] lutego 2017 utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] grudnia 2016 r. o odmowie umożliwienia N. S.A. z siedzibą w W. (dalej strona, skarżąca lub spółka) zapoznania się z dowodami – dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oraz udostępnienia w pełnej treści materiałów włączonych do akt sprawy z częściowo zakrytą treścią. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS) wydał [...] listopada 2015 r. wobec strony decyzję, określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień – czerwiec oraz listopad – grudzień 2009 r. Przed wydaniem powyższej decyzji, Dyrektor UKS postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec spółki, dokumenty w postaci decyzji wydanych wobec innych podmiotów w łańcuchu transakcji , jak też formularze SCAC, informacji o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach VAT - UE oraz korekty deklaracji, z uwagi na to, że zdaniem Dyrektora UKS zawierały informacje niejawne lub zostały wyłączone ze względu na ochronę interesu publicznego. Były to dokumenty, które zostały uprzednio włączone do akt przedmiotowego postępowania, jako że posiadały bezpośredni związek z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Pismem z 29 czerwca 2016 r., spółka działając na podstawie przepisów art. 178 i 179 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 dalej: Ordynacja podatkowa) wniosła o udostępnienie akt sprawy wyłączonych postanowieniem Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2015 r. oraz o udostępnienie pełnej treści innych materiałów włączonych do sprawy [...], w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści. W uzasadnieniu wniosku strona argumentowała, że wyłączenie tych dokumentów było nieuzasadnione, ponieważ stanowią one podstawę ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wyłączone z akt postępowania dokumenty, w ocenie spółki, dotyczyły, między innymi, podmiotów związanych bezpośrednio z niniejszą sprawą, czyli podmiotów z łańcuchów transakcji, które zdaniem organu pierwszej instancji stanowią nadużycie podatkowe. Zdaniem strony, skoro podmioty te były bezpośrednimi odbiorcami i dostawcami towaru od (do) spółki, to wyłączenie wymienionych powyżej dokumentów z akt postępowania z uwagi na zawarte tam informacje stanowiące tajemnicę skarbową czy informację niejawną, było nieuzasadnione. Natomiast jeżeli dokumenty zawierały dane dotyczące niezwiązanych ze stroną podmiotów, to należało zanonimizować te informacje. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor IS odmówił uwzględnienia wniosku spółki, motywując to ochroną interesu publicznego, wiążącym się z ochroną tajemnicy prawnie chronionej. Dyrektor IS stwierdził, że podstawą odmowy udostępnienia stronie pełnej treści przedmiotowych dokumentów jest ochrona interesu publicznego, przesłanką którego jest dobro osób trzecich, poprzez zaniechanie upowszechniania danych i informacji zawartych w tych dokumentach, a dotyczących podmiotów niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Odmowa umożliwienia zapoznania się z pełną treścią dokumentów miała u podstaw przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem organu strona domagając się ujawnienia ukrytych informacji nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ujawnienie tych informacji. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, któremu zarzuciła naruszenie: 1. art. 179 § 1 w zw. z art.178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że stronie należy odmówić zapoznania się z wyłączonymi dokumentami ze względu na ochronę Interesu publicznego, w sytuacji gdy organ miał możliwość anonimizacji niejawnych części żądanych przez stronę informacji, która pozwoliłaby na udostępnienie dowodów zgodnie z prawem i bez naruszenia Interesu publicznego; 2. art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej, polegające na ograniczeniu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jawności postępowania poprzez odmowę zapoznania się dokumentami dotyczącymi kontrahentów, którzy mają bezpośredni związek przedmiotową sprawą, co uniemożliwia spółce weryfikację tych dokumentów I złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych I powoduje, że interes strony nie jest w należyty sposób chroniony; 3. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, w sytuacji gdy organ ma obowiązek wyjaśnić, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, a także wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania. Powołując się na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości. Zdaniem strony wyłączone z akt sprawy dokumenty są istotne dla ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie obrotu elektroniką i tym samym stanowią element całości materiału dowodowego, który musi być w pełni dostępny dla spółki w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jest to tym bardziej istotne, że na podstawie właśnie tych dowodów Dyrektor UKS wywodził niekorzystne dla spółki wnioski. Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie z [...] grudnia 2016 r. W treści uzasadnienia wskazano, że zasada skonkretyzowana w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, dotycząca umożliwienia stronie, w każdym stadium przeglądanie akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń doznaje ograniczenia w przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS wskazał, że podjęcie "interesu publicznego" z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Organ odwoławczy argumentował, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nastąpiło na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na interes publiczny, tj. ochronę danych identyfikujących podmioty niezwiązane bezpośrednio ze sprawą. W tych okolicznościach zatem należało przyjąć, że Dyrektor IS ustalił przesłankę wyłączenia dokumentów oraz to, jaki konkretnie interes publiczny chroni. Zdaniem organu interes podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą mieści się w kategorii interesu publicznego. Organ pierwszej instancji, wyłączając określone dokumenty z akt sprawy, kierował się troską o prawidłowy przebieg postępowania podatkowego, a zwłaszcza dążeniem do zgromadzenia w sprawie pełnowartościowych dowodów, to jest mających cechę bezstronności i obiektywności, mając również na uwadze respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym w szczególności interes podmiotów trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą. W ocenie Dyrektora IS jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych z daną sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, należy zakwalifikować jako interes publiczny, którego ochrona stanowi także realizację zasady ogólnej postępowania podatkowego sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie prawa wglądu w powyższe dokumenty. Podstawą odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest przesłanka ochrony interesu publicznego, jakim jest dobro podmiotów niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Tym samym za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy. Dyrektor IS, odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie weryfikacji wyłączonych dokumentów, a tym samym złożenia ewentualnych dalszych wniosków dowodowych, wskazał, iż większość spornych dokumentów, dostępu do których domagała się spółka, znajduje się w aktach sprawy w postaci wyciągów. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, iż strona nie miała jakiejkolwiek możliwości zapoznania się z nimi i sformułowania w tym zakresie wniosków dowodowych. Organ odwoławczy za nieprzekonywujące uznał twierdzenia strony, jakoby częściowa anonimizacja tych dokumentów, poprzez wyłączenie z nich treści dotyczącej podmiotów trzecich, uniemożliwiała stronie branie czynnego udziału w postępowaniu poprzez składanie wniosków dowodowych czy też ocenę wiarygodności tych dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego zarzut dotyczący tego, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które nie zostały wyłączone ani zanonimizowane, a zawierają dane podmiotów trzecich, nie mógł być rozpatrzony w niniejszym postępowaniu zażaleniowym. Dotyczyło ono bowiem stricte zasadności lub nie odmowy umożliwienia stronie wglądu w tzw. "akta wyłączone", a tym samym prawidłowości rozpatrzenia przez Dyrektora IS wniosku strony z 29 czerwca 2016 r. Dyrektor IS zwrócił też uwagę, że wszystkie dokumenty, których dotyczył wniosek strony o umożliwienie wglądu, znajdują się w dokumentach wyłączonych z akt sprawy (tzw. "akta wyłączone") i mogły być przedmiotem stosownej analizy Dyrektora UKS przed wydaniem decyzji w sprawie. Powyższe dokumenty znajdują się także w dyspozycji każdego kolejnego organu/sądu, który będzie rozpatrywał niniejszą sprawę na jakimkolwiek jej etapie. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć, że sam brak w aktach sprawy tychże dokumentów w pełnej treści automatycznie powoduje wydanie danego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, abstrahując od tego, czy różnica w materiale dowodowym pomiędzy wyciągami a oryginałami dokumentów ma jakiekolwiek znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 179 § 1 w zw. z art.178 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że stronie należy odmówić zapoznania się z wyłączonymi dokumentami ze względu na ochronę interesu publicznego, w sytuacji gdy organ miał możliwość anonimizacji niejawnych części żądanych przez skarżącą informacji, która pozwoliłaby na udostępnienie dowodów zgodnie z prawem i bez naruszenia interesu publicznego; 2. art. 123 § 1 i 129 Ordynacji podatkowej, polegające na ograniczeniu realizacji zasady czynnego udziału strony postępowaniu i jawności postępowania poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami dotyczącymi kontrahentów, którzy mają bezpośredni związek z przedmiotową sprawą, co uniemożliwia spółce weryfikację tych dokumentów i złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych i powoduje, że interes podatnika nie jest w należyty sposób chroniony; 3. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia w sytuacji, gdy organ ma obowiązek wyjaśnić, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, a także wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania; 4. art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej, a także niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną jednostronną i niepełną wykładnię przepisów i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, także niewykazanie, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania, co było obowiązkiem organu i stanowiło niezbędny element dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 5. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i jednostronne przyjęcie interpretacji możliwości odmowy dostępu do akt kontroli skarbowej dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Powołując się na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny wskazała, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje wskutek ustalenia występowania przesłanki interesu publicznego, a więc przesłanki z kategorii pojęć nieostrych, co nie jest jednak podstawą do uznania administracyjnego i konieczne jest ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji w konkretnej, indywidualnej sprawie podatkowej. Strona zarzuciła, że wyłączone z akt sprawy dokumenty mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyły, między innymi, podmiotów związanych bezpośrednio z niniejszą sprawą, czyli podmiotów łańcuchów transakcji, które zdaniem organu podatkowego stanowią nadużycie podatkowe. Na podstawie właśnie tych dowodów Dyrektor UKS wywodził niekorzystne dla spółka wnioski. Skoro wspomniane podmioty były bezpośrednimi odbiorcami/dostawcami towaru, to wyłączenie wymienionych powyżej dokumentów z akt postępowania z uwagi na zawarte tam informacje, stanowiące tajemnicę skarbową czy interes publiczny, było nieuzasadnione. Materiał ten, w ramach realizacji zasady czynnego udziału w postępowaniu, musi być w pełni dostępny dla strony, aby mogła się do niego odnieść i złożyć ewentualne wnioski dowodowe. Spółka zarzuciła także, że organ nie uzasadnił, w jaki sposób interes publiczny mógłby zostać naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Nie wykazał również, iż w realiach niniejszej sprawy, ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. Biorąc pod uwagę fakt, że pojęcie interesu publicznego jest ocenne i nie istnieje żadna legalna definicja tego pojęcia, Dyrektor IS mając wątpliwości winien zastosować przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stronie zapoznania się z dowodami – dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. oraz zapoznania się z treścią innych materiałów włączonych do sprawy [...], w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści, sąd stwierdził naruszenie przez organy administracji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniającym uchylenie postanowień organów obu instancji. Zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Realizacją tej zasady jest, między innymi, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 tej ustawy, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które natomiast zażalenie przysługuje (§ 2 i 3). W niniejszej sprawie, Dyrektor UKS postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. włączył do akt sprawy szereg dokumentów, a następnie postanowieniem z tego samego dnia – powołując się na przesłankę ochrony interesu publicznego - wyłączył z akt sprawy [...] uprzednio włączone dokumenty, między innymi: informacje otrzymane na formularzach SCAC od zagranicznych administracji podatkowych, decyzje wydane przez organy administracji wobec innych podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami spółki, informacji o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach (k.190 - 189 akt administracyjnych). Dyrektor IS postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. odmówił następnie stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, oraz odmówił stronie zapoznania się z treścią innych materiałów włączonych do sprawy [...] w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści. Organy obu instancji wskazywały, że za odmową zapoznania się z dokumentami przemawiał interes publiczny, w tym przypadku dobro osób trzecich, poprzez zaniechanie upowszechnienia danych i informacji zawartych w tych dokumentach, a dotyczących podmiotów niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Odmowa umożliwienia zapoznania się z pełną treścią miała zatem u podstaw przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 179 § 1 ordynacji podatkowej. Problem jednak w tym, że organy obu instancji w tej konkretnej sprawie nie zdefiniowały pojęcia interesu publicznego. Nie ustaliły bowiem przesłanki stosowania tej instytucji w indywidualnej sprawie podatkowej dotyczącej skarżącej. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powielił jedynie ogólnikowe stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2016 r., wskazując zdawkowo, że w "Podstawą odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest przesłanka ochrony interesu publicznego, jakim jest dobro podmiotów niebędących stroną w toczącym się postępowaniu (...)" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem skargi wniesionej przez stronę jest postanowienie z [...] lutego 2017 utrzymujące w mocy postanowienie z [...] grudnia 2016 r. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dowodami – dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oraz udostępnienia w pełnej treści materiałów włączonych do akt sprawy z częściowo zakrytą treścią, a nie postanowienie Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2015 r. o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, należy wskazać, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów wyłączonych z akt sprawy (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 10 listopada 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 477/10 podkreślił, że ograniczanie to, w myśl art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ musi uzasadnić, w jaki sposób interes publiczny mógłby zostać naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Musi też wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. W doktrynie wskazuje się, że pomimo zastosowania przez ustawodawcę nieostrego pojęcia interesu publicznego, organ podejmując postanowienie o ograniczeniu wglądu do dokumentów z akt sprawy nie korzysta z uznania administracyjnego (J. Borkowski komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, wyd. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 724). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano również wielokrotnie, że przez interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, skoro jednak mogą i winny być powyższe informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to powinny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11). Sąd pierwszej instancji powyższe poglądy judykatury i doktryny w pełni podziela. Skarżąca argumentowała zasadnie, powołując się na stanowisko organu podatkowego, że wyłączone z akt sprawy dokumenty miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyły, między innymi, podmiotów związanych bezpośrednio z niniejszą sprawą, czyli podmiotów łańcuchów transakcji, które zdaniem organu stanowią nadużycie podatkowe. Podkreślić należy, że materiał ten, w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, musi być w pełni dla niej dostępny, tak aby spółka mogła się do niego odnieść i złożyć ewentualne wnioski dowodowe. Skoro bowiem dane dokumenty są wykorzystywane w postępowaniu kontrolnym, to powinny być również udostępnione skarżącej, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich. Powyższe stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11). Naczelny Sąd Administracyjny analizując analogiczną sytuację, jak ta poddana badaniu w sprawie niniejszej, wskazał, że kontrolowany musi mieć wgląd w materiał dowodowy, bo inaczej nie miałby się jak bronić przed zarzutami (wyrok z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1300/13). Trafnie też spółka zarzuciła, co wskazano już na wstępie, że organ podatkowy nie uzasadnił, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Nie wykazał również, iż w realiach niniejszej sprawy, ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. Dyrektor IS nie uzasadnił dostatecznie swojego rozstrzygnięcia. Organy administracji wskazały tylko na konieczność ochrony interesu publicznego, przesłanką którego jest dobro osób trzecich, porze zaniechania upowszechnienia danych i informacji zawartych w tych dokumentach, a dotyczących podmiotów niebędących stroną w toczących się postępowaniu. Powyższa argumentacja jest ogólnikowa i żaden sposób nie odnosi się do okoliczności niniejszej sprawy, bowiem nie wyjaśnia dlaczego akurat w tej konkretnej sprawie zasadnym jest odstąpienie od zasady prawa strony wglądu do akt sprawy, rozumianej jako uprawnienie strony zapoznania się na każdym etapie postępowania z pełna treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalnym jest stosowanie przez organ ogólności argumentacji odmowy wglądu w akta. Wskazywanie na przesłankę interesu publicznego, dobro osób trzecich, czy zawarcie w decyzji dotyczącej innego podmiotu chronionych tajemnicą skarbową danych o innym podmiocie niż skarżąca, powinno precyzyjnie wyjaśniać dlaczego w zaistniałej sprawie odmowa udostępnienia skarżącej treści konkretnych dokumentów miałaby usprawiedliwione podstawy. Wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornego dokumentu z akt sprawy i uniemożliwienie stronie wglądu do jego treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. To bowiem, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii. W istocie takie postępowanie organu prowadzi do luki w obowiązkowym zbadaniu legalności zastosowania przesłanek faktycznych przepisu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 770/16). W powołanym wyroku NSA podkreślił także, iż samo hasłowe powołanie się na interes osób trzecich nie jest wystarczające. Ryzyko ujawnienia objętych tajemnicą skarbową informacji o podmiotach, których nie dotyczy bezpośrednio kontrola podatkowa (tj. innych osób niż strona) jest niewystarczającą przesłanką bez powiązania tych argumentów z okolicznościami faktycznymi sprawy, zwłaszcza że stronie udostępniono informacje na temat podmiotu, którego dotyczy sporny dokument (dane adresata wyłączonej decyzji i jego firmy, tytuł podatkowy i okres rozliczeniowy objęty decyzją). Z treści postanowienia zarówno skarżący, jak i sąd administracyjny powinni się dowiedzieć, jakie – wskazane rodzajowo – informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i – konsekwentnie – odmowie jego wydania skarżącemu. Ograniczenia w dostępie skarżącej do akt sprawy powinny być szczególnie starannie rozpatrywane zwłaszcza w sytuacji gdy dotyczą całokształtu jej działalności i jej kontaktów, co ma fundamentalne znaczenia przy rozpatrywaniu weryfikacji ciągu zdarzeń prowadzących do ostatecznego wystawienia faktur na rzecz strony, które ostatecznie zostaną poddane ocenie co do rzetelności przez organ. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. WSA w Gliwicach: z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2286-2289/15; z 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2174/15; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2178/15). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien rozważać stosowanie zasady wyrażonej przez NSA w wyroku z 7 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 2143/00), że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o innych danych wynikających z pozostałej treści dokumentu. Wynika z tego dyspozycja dla organu, w zakresie sposobu ewentualnej anonimizacji dokumentów. Nie może ona zatem polegać na tym, że dostępne dla spółki stają się tylko fragmenty wyłączonych z akt sprawy dokumentów według władczego uznania organu. Powyższej powołane orzeczenia sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje jako własne. Zdaniem sądu pierwszej instancji, działanie organów podatkowych przejawiające się w odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dowodami objętymi postanowieniem Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r., było sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Organy w ten sposób naruszyły zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej. Sposób prowadzenia niniejszego postępowania naruszył też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca zasadnie też podniosła, że skoro pojęcie interesu publicznego jest ocenne i nie istnieje żadna legalna definicja tego pojęcia, Dyrektor IS dokonując jego wykładni, powinien zastosować przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, niedające się osunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej rodzi wątpliwości interpretacyjne, o czym świadczy chociażby działalność sądów administracyjnych. Wskazać natomiast należy, że wyrażona w art. 2a powołanej ustawy zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu: "Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierował się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie: wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych (uzasadnienie projektu ustawy – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni też aprobuje stanowisko wyrażone zarówno w doktrynie (P. Pietrasz, komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej, system informacji prawej LEX) jak i orzecznictwie, zgodnie z którym w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 Ordynacji podatkowej, daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, pozostawienie zaś tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10). Można zatem dojść do wniosku, że art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Częściowe ograniczenie dostępności do dokumentu oznacza bowiem możliwość zapoznania się przez stronę tylko z pozostałą częścią informacji wynikających z tego dokumentu. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica niezbędnego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego (powoływany wyżej wyrok z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08, także wyroki WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, czy wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1368/15). Mając powyższe na uwadze, w sprawie należało przyjąć, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r. zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3, a także art. 123 § 1 i 129, art. 217 § 2 oraz art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 i art. 2a Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie organy nie uzasadniły dostatecznie swoich rozstrzygnięć. Wyłączenie jawności i odmowa skarżącej wglądu we wszystkie dokumenty, materiały dowodowe objęte postanowieniem Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r. nie uwzględnia, także w motywacji podjętych rozstrzygnięć, różnorodności tych dokumentów, w tym tego, że przynajmniej w części mogłyby być one udostępnione po ich zanonimizowaniu. Automatyzm zastosowany przez organy narusza, w ocenie sądu, art. 179 § 1 w zw. z art.178 § 3 i w zw. z art. 123 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania, to regulacje przewidujące tę instytucję powinny podlegać wykładni restrykcyjnej. Takie jak w niniejszej sprawie, zastosowanie art. 179 Ordynacji podatkowej, nie tylko ogranicza stronie prawo do obrony, ale sprawia że postępowanie staje się niejawne, pomijające fundamentalne zasady postępowania wyrażone w art. 123 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej. Postanowienia odmawiające stronie wglądu do akt sprawy powinny być należycie uzasadnione, gdyż uzasadnienie postanowienia ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności działania organu, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej z 29 czerwca 2016 r. o udostępnienie akt sprawy wyłączonych postanowieniem Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2015 r. oraz o udostępnienie w pełnej treści innych materiałów włączonych do sprawy [...], w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści, organy uwzględnią ocenę prawną dokonaną w wyroku, rozważą przede wszystkim, czy istnieje możliwość przynajmniej częściowego udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt poprzez udostępnienie ich kopi z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte, a które podlegały ochronie. W przypadku istnienia interesu publicznego przemawiającego za odmową stronie zapoznania się z treścią danych materiałów, organy podatkowe w każdym przypadku należycie uzasadnią swoje rozstrzygnięcie, ustalając przesłankę stosowania tej odmowy w niniejszej indywidualnej sprawie podatkowej. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2017, poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnctwa 17 zł.