I FSK 1925/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 168/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 168/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zgodził się z organami, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), warunkujące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 19 maja 2017 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2009 r. W ocenie tego Sądu bowiem organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane z uwagi na jej stan majątkowy. Zdaniem Sądu, ogólna sytuacja skarżącej, w tym wyprzedaż majątku w postaci samochodów osobowych – mimo, że wskaźnik poziomu zadłużenia nie jest wysoki – świadczy o istnieniu realnego zagrożenia, iż przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie uregulowane. W odpowiedzi na zarzuty spółki Sąd I instancji wyjaśnił, że z punktu widzenia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, istotne znaczenie mają prawa majątkowe podatnika, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego. W związku z tym wskazywane przez stronę należności krótkoterminowe, czy środki pieniężne, nie mogą stanowić przedmiotu zabezpieczenia. Choć przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone hipotecznie, to w związku z istnieniem wcześniejszych zobowiązań, zobowiązania objęte zaskarżonym postanowieniem nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie przez Sąd I instancji, że "skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej umożliwiającego ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia" - w sytuacji gdy strona konsekwentnie wykazała, że dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym już ustanowiono hipotekę przymusową, korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, poprzez usankcjonowanie w zaskarżonym wyroku sytuacji, w której WSA błędnie stwierdził, że wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach skarżącej za okres sierpień-grudzień 2009 r. nie stanowi przeszkody do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej za ten sam okres i jednocześnie przyznanie racji organom podatkowym, że organ I instancji ma prawo wydać postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej tylko dlatego, że decyzja, na podstawie której dokonano zabezpieczenia hipotekami przymusowymi została w części uchylona; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej, która to zasada stanowi, że organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, poprzez przyjęcie założenia, że spółka posiada zobowiązanie w wysokości wynikającej z nieprawomocnej decyzji i wartość posiadanych nieruchomości nie zaspokoi ewentualnych zobowiązań; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności jakie powoduje dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na majątku skarżącej, bez odwołania się do przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece; 5. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie faktów i przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece, które mają zastosowanie w sprawie; 6. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez przyjęcie, że zobowiązanie za okres sierpień-grudzień 2009 r. nie było zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach skarżącej; 7. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie przez Sąd własnych, nieprawdziwych ustaleń dotyczących postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji wydanego na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że w treści dotyczyło ono okresu od stycznia do lipca 2009 r., podczas gdy z sentencji postanowienia wynikało wstrzymanie wykonania zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2009 r. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez błędną wykładnię przepisu art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności można dokonać w sytuacji, gdy zobowiązanie za okres sierpień - grudzień 2009 r. zostało zabezpieczone hipotekami przymusowymi korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia, co zdaniem skarżącej wyklucza możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które polegało na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy prawidłowa ocena czynności i działań podjętych przez organ administracji publicznej winna prowadzić do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wydane postanowienie. W świetle tak skonstruowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Rozpatrując zaś niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z przywołanych przepisów, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto na podstawie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14 oraz z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1515/19). W kontekście treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie podlega udowodnieniu, a jedynie uprawdopodobnieniu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4945/21). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" oznacza, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie, w tym także do działania lub zaniechania skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2321/19). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w zakresie wykładni i zastosowania art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Koronnym argumentem kasatora, który ma przemawiać za niedopuszczalnością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest okoliczność ustanowienia hipoteki przymusowej korzystającej z prawa pierwszeństwa zaspokojenia. Co do zasady należy przyznać rację skarżącej spółce, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie powoduje wygaśnięcia tak ustanowionej hipoteki, co zdaje się sugerować w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdzając, że "(...) na dzień wydania orzeczenia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter zaległości korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia miała zaległość za okres: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2009 r., która wynika z decyzji z 1 kwietnia 2016 r., a nie sporne zobowiązania za okres od sierpnia do grudnia 2009 r., które wynikało z nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji podatkowej". Komentowany artykuł (ani inne przepisy Ordynacji podatkowej) nie wskazuje, kiedy hipoteka przymusowa wygasa. W tym zakresie mają więc zastosowanie ogólne zasady dotyczące wygaśnięcia hipoteki, określone w art. 94–101 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007 z późn. zm.). Wynika z nich, że hipoteka wygasa wraz z wygaśnięciem wierzytelności, której wykonanie zabezpiecza, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 61/12, na który powołuje się również kasator: "W art. 35 § 2 pkt 1 lit. b O.p. przewidziano, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. O ile Ordynacja podatkowa określa tryb ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione, to jednocześnie akt ten nie wskazuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy. Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, na mocy odesłania z art. 34 § 5 O.p. należy sięgnąć do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece". Zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007), wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. W sprawie podatkowej wierzytelnością, o której mowa w art. 94 cyt. ustawy jest zaległość podatkowa, czyli zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dochodziły od strony należności z tytułu podatku od towarów i usług. Jak argumentował NSA w przywołanym wyroku : "Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od woli wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Z tych względów niezależnie od tego czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym też nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku zobowiązanie to do czasu wydania kolejnej decyzji konkretyzującej to zobowiązanie, nadal istnieje tylko w nieskonkretyzowanej wysokości albo w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a to dlatego, że uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również decyzja wymiarowa wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy konkretyzując na nowo zobowiązanie podatkowe, obala domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji". Powyższe stanowisko zostało powtórzone w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 270/12. Zatem uchylenie decyzji podatkowej w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2009 r. nie spowodowało wygaśnięcia hipoteki przymusowej, zwłaszcza że w aktach sprawy nie ma informacji na temat jej wykreślenia z księgi wieczystej. Oczywiście takie wykreślenie nie ma waloru konstytutywnego, tak jak wpis, jednakże dopóki istnieje, dopóty obowiązuje domniemanie wynikające z art. 3 § 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Nie oznacza to jednak, jak chce tego skarżąca spółka, że tym samym nie zostaje spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ II instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego nie wyklucza możliwości nadania decyzji I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo ustanowienia hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby negatywną przesłanką do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było ustanowienie przymusowej hipoteki i zastawu skarbowego. W realiach niniejszej sprawy hipoteki przymusowe zostały ustanowione na trzech nieruchomościach, przy czym wartość szacunkowa owych nieruchomości (jak ustaliły organy) i co wynika z postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji stanowi kwotę 2.169.000 zł. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że zabezpieczenie na zasadach pierwszeństwa dotyczy nie tylko należności wynikających z decyzji nieostatecznej z dnia 19 maja 2017 r., ale i innych tego typu należności publicznoprawnych, co budzi uzasadnione obawy co do realnych możliwości wyegzekwowania w przyszłości całej kwoty zaległości podatkowych. Tym samym nie były uzasadnione wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, które koncentrowały się na omówionej kwestii. Organy słusznie wywiodły, a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ich stanowisko, że skarżąca spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji z dnia 19 maja 2017 r. Odpowiadając na pozostałe argumenty skargi kasacyjnej przytoczone w tej materii wskazać trzeba, że wartość środków trwałych (w tym gruntów, budynków i budowli) wynikała nie tylko z bilansu, ale została potwierdzona przez samą stronę, przeanalizowane przez organ wskaźniki finansowe potwierdzały pogarszającą się kondycję ekonomiczną spółki, co wynikało również z protokołu o stanie majątkowym z dnia 29 marca 2017 r., który wskazywał na to, iż jej sytuacja uległa znacznemu pogorszeniu w stosunku do 2016 r., spółka za poprzednie lata podatkowe generowała straty, a od 12 stycznia 2017 r. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, nie osiągając w związku z tym dochodów, nie posiada ruchomości o wartości handlowej, a nadto zaczęła wyprzedawać majątek ruchomy w postaci czterech z pięciu posiadanych samochodów osobowych. Natomiast posiadanie przez spółkę należności krótkoterminowych czy środków pieniężnych na rachunkach bankowych, co zasadnie odnotował Sąd I instancji, może mieć wpływ na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz nie może stanowić podstawy do oceny stanu majątkowego podatnika w świetle wskazanych wyżej przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Co równie istotne, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca nie uregulowała dobrowolnie, nawet częściowo, zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji, co musi stanowić element oceny jej podstawy w niniejszej sprawie. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze, przepisy te należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy. Po drugie zaś, w sytuacji, gdy WSA we Wrocławiu słusznie nie dopatrzył się takiej wadliwości kontrolowanego orzeczenia organu, która uzasadniałaby jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, to nie można było skutecznie zarzucić naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej spółki, Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, iż organy w wystarczający sposób wykazały istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na postawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).