I GSK 1017/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 215/16 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz Stowarzyszenia A 3600 (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 215/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) uwzględnił skargę Stowarzyszenia A (dalej: skarżący), uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: SKO) z [...] grudnia 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto WSA zasądził od SKO na rzecz skarżącego 8717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W ramach ogłoszonego przez Zarząd Województwa Łódzkiego otwartego konkursu ofert na realizację zadań publicznych Województwa Łódzkiego z zakresu kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego w 2013 r. skarżący złożył ofertę realizacji zadania publicznego o nazwie [...]. W ofercie zamieszone zostały postanowienia wskazujące na nieodpłatność wykonania zadania dla jego adresatów, którymi mieli być głównie studenci, młodzież licealna i seniorzy. Na podstawie umowy z [...] maja 2013 r. Zarząd Województwa Łódzkiego przyznał skarżącemu dotację na realizację wspomnianego zadania, w wysokości 70 000 zł. W umowie tej określono w szczególności, że realizacja zadania ma nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 ze zm.), zgodnie z ofertą stanowiącą integralną część umowy. W dniu [...] maja 2013 r. kwota dotacji została przekazana skarżącemu. W dniu [...] lipca 2014 r. skarżący złożył ostateczną korektę sprawozdania końcowego z wykonania wspomnianego zadania publicznego. Z korekty tej wynikało, że nie pobierał żadnych opłat od adresatów zadania. Jednakże w trakcie weryfikacji sprawozdania Marszałek Województwa Łódzkiego ustalił, że uczestnictwo adresatów wspomnianego zadania miało charakter odpłatny, ponieważ wiązało się z koniecznością zakupu biletów lub karnetów. Skarżący zawarł bowiem [...] maja 2010 r. umowę ze S. F. (prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "[...]“) o współpracy i partnerstwie w organizacji festiwalu [...], przy czym z aneksu do tej umowy (sporządzonego [...] kwietnia 2013 r. i dotyczącego realizacji [...]) wynikało, że skarżący wyraził zgodę na sprzedaż przez swojego kontrahenta biletów i karnetów na wspomniane wydarzenie, zaś wpływy z tego tytułu miały stanowić rekompensatę poniesionych przez kontrahenta kosztów wydarzenia, organizacji projekcji i eksploatacji kina. Decyzją z [...] lipca 2015 r. Marszałek Województwa Łódzkiego określił skarżącemu wysokość (70 000 zł) niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem wspomnianej dotacji, podlegającej zwrotowi do budżetu Województwa Łódzkiego wraz z odsetkami. Zdaniem Marszałka Województwa Łódzkiego, stwierdzona odpłatność uczestnictwa w [...] dla adresatów tego zadania publicznego świadczy o wykorzystaniu dotacji przyznanej na jego realizację w całości niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z umowy i załączonej do niej oferty, niezależnie od tego czy sprzedaż biletów i karnetów była prowadzona bezpośrednio przez skarżącego czy przez inny podmiot i niezależnie od tego, jaki podmiot uzyskiwał przychody z tego tytułu. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. SKO uchyliło decyzję Marszałka Województwa Łódzkiego i orzekło co do istoty sprawy, określając kwotę 70 000 zł z tytułu zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji przyznanej skarżącemu, podlegającej zwrotowi do budżetu Województwa Łódzkiego w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji wraz z odsetkami. SKO podkreśliło, że przyznanie dotacji wiązało się z wyborem konkretnej oferty w takim kształcie, w jakim została ona złożona, przy uwzględnieniu wszystkich elementów jej treści, które co do zasady należy uznać za równie istotne kryteria jej wyboru, skoro pominięcie jednego z elementów opisu danego zadania lub przewidywanego sposobu jego realizacji mogłoby skutkować nieprzyjęciem oferty. Zdaniem SKO, treść oferty skarżącego prowadzi do wniosku, że zadanie publiczne, o którego dofinansowanie wystąpiono, miało charakteryzować się nieodpłatnością dla jego adresatów. Wobec tego dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z dokumentów stanowiących podstawę jej przyznania, przy czym niezgodność ta dotyczy całej kwoty dotacji, ponieważ została ona spożytkowana na inne zadanie niż to, które było opisane w ofercie stanowiącej załącznik do umowy o przyznaniu dotacji. Ponadto SKO uznało, że skarżący naruszył wynikający z art. 16 ust. 4 i 7 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) zakaz zlecania realizacji zadania publicznego podmiotom niebędącym stronami umów o wsparcie realizacji zadania publicznego lub o powierzenie realizacji zadania publicznego, niemającym statusu organizacji pozarządowych i niewymienionym w art. 3 ust. 3 wspomnianej ustawy. Przedmiotowe zadanie publiczne zostało bowiem zrealizowane przez skarżącego wspólnie z prywatnym przedsiębiorcą nienależącym do kręgu podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 4 i 7 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, któremu (w świetle zawartej między tymi podmiotami umowy o współpracy) w szerokim zakresie powierzono czynności związane z organizacją festiwalu. W konsekwencji SKO uznało, że okoliczności ustalone w sprawie mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem“, także przy uwzględnieniu słusznego zakazu stosowania rozszerzającej wykładni art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: ufp). SKO wyjaśniło, że mimo aprobaty dla zasadniczego elementu rozstrzygnięcia Marszałka Województwa Łódzkiego, konieczne było uchylenie tej decyzji w części dotyczącej wskazania terminu uiszczenia należności głównej z tytułu zwrotu dotacji wraz z naliczonymi odsetkami oraz orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję SKO. Zarzucił w szczególności błędne uznanie, że: 1) środki z przyznanej dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i 2) nastąpiło niedozwolone zlecenie zadania publicznego nieuprawnionym podmiotom. WSA uwzględnił skargę. Sąd stwierdził, że orzekając o zwrocie dotacji Marszałek Województwa Łódzkiego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie niedotrzymanie warunku nieodpłatności dla adresatów festiwalu, pomijając de facto przeprowadzenie i rozliczenie tego festiwalu, także środków z dotacji, a także pozostawiając poza zakresem analizy - czy i w jakim zakresie ów warunek został niedotrzymany i jaki jest jego rzeczywisty wpływ na występującą niezgodność wykorzystania dotacji z założonym celem. Natomiast SKO, akceptując to stanowisko, uzupełniło pogląd Marszałka Województwa Łódzkiego, twierdząc że dotacja została spożytkowana na inne zadanie niż to, które zostało opisane w ofercie skarżącego oraz uznając, że doszło do zawarcia umowy z podmiotem nieuprawnionym na gruncie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zdaniem WSA, z punktu widzenia art. 252 ufp stanowisko SKO jest nieuprawnione. W świetle zgromadzonych dowodów nie można bowiem uznać, że dotacja została w całości wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, skoro festiwal się odbył, czego nie kwestionują również organy. W ocenie WSA, w niniejszej sprawie określonego w art. 252 ufp kryterium wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem nie można postrzegać wyłącznie z perspektywy niedotrzymania jednego z warunków (nieodpłatności wstępu na wydarzenia odbywające się w ramach festiwalu), które skarżący przedstawił w ofercie - tym bardziej, że nie ustalono w jaki sposób owa odpłatność oddziałuje na wielkość całej dotacji, a zatem możliwość wykorzystania jej w pozostałej części na cel, któremu miała służyć. WSA podkreślił, że cele zadania pod nazwą [...] zostały zrealizowane, a poniesione wydatki w znakomitej części pochodziły ze środków spoza budżetu (dotacji). Za niezrozumiałe Sąd uznał też stanowisko SKO, że dotacja została przeznaczona na inne zadanie. W konsekwencji, w ocenie WSA, nie ma podstaw, aby na tle brzmienia art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp twierdzić, że doszło do wykorzystania dotacji w pełni niezgodnie z przeznaczeniem. Doszło natomiast do uchybień w zakresie wykonania zadania objętego umową o dotację, skoro jeden z warunków nie przebiegł w sposób zakładany, ograniczając dostępność do wydarzeń związanych z festiwalem przez sprzedaż biletów na seanse filmowe, co miało mieć związek z aneksem do umowy zawartej między skarżącym a [...]. Jednakże wobec niekompletności akt administracyjnych w tym zakresie, WSA - powołując się na art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) - stwierdził, że jest zobowiązany do przyjęcia, iż nie wystąpiła niezgodność realizacji zadania z przepisami ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, na co wskazywano w zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, ustalenia potwierdzone zgromadzonymi dowodami nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, że cała dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zwrotowi powinna podlegać jedynie część dotacji, po myśli art. 252 ust. 5 ufp, ponieważ cel założony przez zamawiającego w ramach ogłoszonego konkursu ofert został osiągnięty, jednakowoż z niewątpliwym niedotrzymaniem warunku w zakresie nieponoszenia opłat przez uczestników. WSA zgodził się ze skarżącym, że organy zbyt rygorystycznie podeszły do zagadnienia zwrotu dotacji, bez pogłębionej analizy regulacji ufp. Zdaniem Sądu, powodem tego mogło być nieprzeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia w jakim zakresie (w jakiej wysokości) dotacja została skonsumowana niezgodnie z przeznaczeniem, czym naruszono art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: kpa) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ze wskazanych powodów WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Określił przy tym, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy będą zobowiązane do przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w celu ustalenia w jakim rozmiarze doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z niekwestionowaną częściową sprzedażą biletów na seanse filmowe w trakcie dotowanego festiwalu, a następnie wyliczenia w jakim stopniu uchybienie to czyni koniecznym uznanie wykorzystania dotacji w części niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi stosownie do art. 252 ust. 5 ufp. SKO złożyło skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosło o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA), a także zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego. SKO zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie prawa materialnego, a konkretnie: – art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ufp przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy administracji publicznej zachodzą podstawy do zwrotu bliżej niesprecyzowanej części dotacji przyznanej skarżącemu na podstawie umowy nr [...] z [...] maja 2013 r. o wsparcie realizacji zadania publicznego o nazwie [...], pomimo że została ona w całości wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na realizację innego zadania niż zadanie publiczne, które było przedmiotem umowy; – art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 w związku z art. 221 ust. 1 i 2 ufp oraz w związku z art. 16 ust. 1 i 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia dotacji) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że stwierdzone w sprawie naruszenie ustawowego zakazu realizacji dotowanego zadania publicznego przez podmiot niebędący stroną umowy o wsparcie realizacji tego zadania nie wiąże się z koniecznością zwrotu wykorzystanej w ten sposób dotacji w całości; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: – art. 141 § 4 ppsa przez niesformułowanie precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności brak określenia kierunku nakazanego postępowania wyjaśniającego oraz kryteriów oceny, w jakim zakresie dotacja przyznana skarżącemu na podstawie umowy nr [...] z [...] maja 2013 r. została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kpa przez zakwestionowanie prawidłowości postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia tej decyzji, pomimo że w przedmiotowej sprawie organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie spełniające ustawowe wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu SKO stwierdziło w szczególności, że faktyczna organizacja festiwalu bez uwzględniania warunku nieodpłatności tego wydarzenia stanowi w istocie realizację innego zadania niż to, na które przyznano dotację. Cecha nieodpłatności była jednym z istotnych elementów procesu decyzyjnego, skutkującego wyborem oferty skarżącego. Zdaniem SKO, nie da się znaleźć sposobu określenia proporcji pozwalającej na wyodrębnienie części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W szczególności całkowicie nieuprawnione jest stanowisko, że kwota odpowiadająca części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest równa wysokości wpływów uzyskanych ze sprzedaży biletów i karnetów na seanse filmowe, bowiem nie ma realnego związku między tymi wartościami. SKO dodało, że naruszenie przez skarżącego art. 16 ust. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie przy organizacji przedmiotowego zadania publicznego powinno być ocenione jako skutkujące uznaniem dotacji udzielonej na ten cel za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w całości. W piśmie procesowym z 9 sierpnia 2016 r. SKO uzupełniło akta sprawy o brakujący dokument - “Aneks do umowy ramowej o współpracy i partnerstwie w organizacji festiwalu [...] zawartej w dniu [...].05.2010 dotyczący realizacji [...]". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie można było uznać za usprawiedliwione. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Rozważania w zakresie postawionych zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od najdalej idącego w sprawie zarzutu procesowego dotyczącego prawidłowości postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w ramach którego organ odwoławczy podnosi naruszenie art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, pomimo, że w przedmiotowej sprawie organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie spełniające ustawowe wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazany zarzut procesowy wiąże się ściśle z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności z naruszeniem art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy administracji publicznej zachodzą podstawy do zwrotu bliżej niesprecyzowanej części dotacji, pomimo, że została ona w całości wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. na realizację innego zadania niż zadanie publiczne, które było przedmiotem umowy oraz, że zrealizowanie dotowanego zadania przez podmiot niebędący stroną umowy nie wiąże się z koniecznością zwrotu wykorzystanej w ten sposób dotacji w całości. Powołane przepisy materialne w zakresie swej treści wyznaczają bowiem właściwy kierunek procedowania. W ocenie NSA ze względu na zachodzący pomiędzy tymi zarzutami związek winny być one rozpoznane łącznie. W myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Z ust. 5 wynika zaś, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami. [...] Wobec takiego uregulowania omawianej instytucji pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni ma odtworzenie znaczenia pojęcia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Na tej podstawie można określić zakres niezbędnych ustaleń a następnie zastosować przepis. W doktrynie pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem rozumiane jest wąsko. Polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 777/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie ze słownikowym rozumieniem termin "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". "Przeznaczeniem" jest z kolei "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowanie, któremu dana rzecz służy, zastosowanie" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, t. II, s. 1025, por. L. Lipiec, Komentarz do art. 145 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, LEX/el 2008 oraz wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 455/12, LEX nr 1374782, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Wr 717/14, LEX nr 1654608, jak i wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/10, LEX nr 992022). Dodać do powyższego należy, że w pojęciu "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", którym posłużył się ustawodawca w art. 145 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), nie mieści się naruszenie procedur obowiązujących na podstawie umowy o udzielenie dotacji, w tym zasady kasowości, zgodnie z którą dochody i wydatki ujmowane są w terminie ich zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II GSK 711/12, ONSAiWSA 2015/3/49). Z powołanego orzecznictwa i literatury jednoznacznie wynika, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona. Wprawdzie przedstawione poglądy dotyczą regulacji zawartej w poprzedniej ustawie o finansach publicznych, jednak ze względu na tożsamą treść aktualnego uregulowania art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, są aktualne dla potrzeb ustalenia rozumienia pojęcia "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". Istotne jest też to, że w ramach tego pojęcia nie mieści się naruszenie procedur określonych w umowie o udzielenie dotacji. Naruszenie zatem warunków umowy przy zachowaniu wydatkowania środków z dotacji na zadania objęte umową o udzielenie dotacji, nie stanowi o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W zaistniałych okolicznościach faktycznych Sąd I instancji stwierdził, że nie można w niniejszej sprawie uznać aby dotacja w całości została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Skonstatował, że dotowane przedsięwzięcie zostało zrealizowane, festiwal filmowy [...] odbył się. Nie zakwestionowano dokumentów zaświadczających o poniesionych wydatkach. Wydatki były bowiem poniesione na realizację dotowanego przedsięwzięcia. W ocenie NSA stanowisko Sądu I instancji nie budzi wątpliwości. Nie można w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. To, że wstęp na festiwal częściowo odbywał się na podstawie zakupionych biletów oraz fakt współuczestniczenia przy jego organizacji podmiotu nieuprawnionego (niebędącego stroną umowy) nie oznacza, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Nie świadczy bowiem o tym niezachowanie warunku umownego w postaci nieodpłatności festiwalu czy też organizacja festiwalu przy udziale osoby nieuprawnionej w rozumieniu ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie. Zasadnie Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że kryterium wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem nie można postrzegać wyłącznie z perspektywy niedotrzymania jednego z warunków (nieodpłatności wstępu na wydarzenia odbywające się w ramach festiwalu), które przedstawił ubiegający się o dotację w złożonej ofercie. Tym bardziej, kiedy nie zostało ustalone w jaki sposób oddziaływuje owa odpłatność na wielkość całej dotacji, a zatem możliwość wykorzystania jej w pozostałej części na cel, któremu miała służyć. Podkreślić raz jeszcze należy, że cele zadania zostały realizowane i jest to okoliczność przyznana, a poniesione wydatki w znakomitej części pochodziły ze środków spoza budżetu (dotacji). Dalej Sąd I instancji w sposób uprawniony zauważa, że w piśmiennictwie wskazuje się, że w przypadku dotacji celowych a taki ma charakter udzielona w rozpoznawanej sprawie, określenie przeznaczenia środków przekazywanych w tej formie stanowi kryterium wyodrębnienia tych dotacji, dlatego najłatwiej można potwierdzić zgodnie z przeznaczeniem ich wykorzystanie, co będzie miało miejsce, tylko jeśli środki te posłużą jako zapłata za zrealizowanie zadania, na które dotacja została udzielona. Podkreśla się przy tym, że przeznaczenie dotacji, rozumiane jako określenie celu, któremu mają służyć środki przeznaczone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, powinno być określone w sposób niebudzący wątpliwości (por. Ustawa o finansach publicznych Komentarza, M. Karlikowska, W. Miemiec, Z. Ofiarski, K. Sawicka - Pressom Sp. z o.o. Wrocław 2010 oraz Ustawa o finansach publicznych Komentarz, Ludmiła Lipiec Warzecha Warszawa 2011). W tym miejscu podkreślić też raz jeszcze należy, że wykonywanie pewnych działań z zakresu organizacji festiwalu przez osobę nieuprawnioną nie czyni wystarczającej podstawy do uznania, że cała dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie do tej kwestii, organ nie wyjaśnił zresztą w żaden sposób w zaskarżonej decyzji, jak współrealizacja dotowanego zadania z podmiotem niebędącym stroną umowy o dotację przekłada się na pojęcie "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W przekonaniu NSA, nie można zatem w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie twierdzić, jak wywodzi to organ odwoławczy, że dotacja została przeznaczona na inne zadanie niż określone w umowie. Nie da się tej tezy obronić na gruncie stanu faktycznego tej sprawy. Na zaaprobowanie zasługuje więc ocena Sądu I instancji, że zwrotowi powinna podlegać jedynie część dotacji, po myśli art. 252 ust. 5 u.f.p. gdyż cel założony przez zamawiającego w ramach ogłoszonego konkursu ofert na realizację zadań publicznych z wyłonionym i przyjętym do dotowania festiwalem został osiągnięty, jednakowoż z niewątpliwym niedotrzymaniem warunku w zakresie nieponoszenia opłat przez uczestniczących. W konsekwencji powyższego zarzut procesowy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., jak i też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p., a także art. 221 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz art. 16 ust. 1 i 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, należało uznać, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, za nieusprawiedliwione. W ocenie NSA, Sąd I instancji w sposób usprawiedliwiony uznał, że organ odwoławczy w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia, w jakim rozmiarze doszło do wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a następnie wyliczyć kwotę zwrotu. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niesformułowanie precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności braku określenia kierunku nakazanego postępowania wyjaśniającego oraz kryteriów oceny, w jakim zakresie przyznana na podstawie umowy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w wytycznych, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., Sąd i instancji nie jest zobowiązany do wskazania organowi konkretnego sposobu rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania, stanowiąc z reguły konsekwencje oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. To organ odwoławczy mając na względzie stan faktyczny sprawy oraz argumentację Sądu przedstawioną w zaskarżonym orzeczeniu, winien podjąć stosowną decyzję co do wskazanych kwestii, w tym przypadku w zakresie rozmiaru wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a następnie wyliczyć kwotę podlegającą zwrotowi. W orzecznictwie NSA, na gruncie omawianego zagadnienia, prezentowany jest pogląd, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wskazania sądu nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GZ 379/10, LEX nr 741370). "Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2530/14, LEX nr 1942634). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).