I SA/Wr 1647/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 lutego 2015 r. K. C. (dalej: wnioskodawca, strona) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa własności nieruchomości stanowiących środki trwałe w spółce jawnej tytułem wypłaty zysku. We wniosku podał, że jest wspólnikiem "A" K. C. D. L. spółka jawna. Spółka ta w czasie swojego istnienia osiągnęła znaczne dochody, które w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") opodatkowywał podatnik. Spółka jawna jest właścicielem dwóch nieruchomości - ujętych w ewidencji środków trwałych. Obecnie wspólnicy planują podjęcie uchwały o wypłacie z zysku, zgodnie z którą zamiast wypłaty gotówkowej przeniosą na siebie jako współwłasność nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości. Po wyłączeniu ze spółki tych nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego w spółce pozostanie majątek wart więcej niż suma wkładów wspólników. W związku z tym zadano pytanie: "Czy zdarzenie prawne, polegające na zmianie właściciela nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego ze spółki jawnej na wspólników spółki jawnej przy zachowaniu we współwłasności takich samych udziałów jak przysługujące wspólnikom w spółce jawnej udziały w zysku, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie prawne, polegające na zmianie właściciela nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego ze spółki jawnej na wspólników spółki jawnej przy zachowaniu we współwłasności takich samych udziałów jak przysługujące wspólnikom w spółce jawnej udziały w zysku, nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak opodatkowania podatkiem jest wynikiem zdefiniowania w u.p.d.o.f. (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) przychodu z działalności gospodarczej jako (między innymi) przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych. Również opodatkowanie zbycia nieruchomości w myśl art. 30e jest uzależnione od od-płatności tego zbycia. Przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu nie jest to bowiem czynność odpłatna. Takie przeniesienie jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu rzeczy (praw) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika spółki jawnej nie jest czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika. Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem przekazuje ona wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Na skutek takiej "wypłaty" wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Wypłata z zysku, mająca formę rzeczową, spowoduje wyłącznie przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów do pasywów. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie połączone z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka wydając rzecz jako zysk, ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie (wypłata zysku). Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) wywodził, że zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, po-wstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w opisanym zdarzeniu (wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy) nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej własności nieruchomości gruntowych, ujętych w ewidencji środków trwałych spółki jawnej. W istocie nastąpi odpłatne zbycie przez spółkę jawną nieruchomości na rzecz poszczególnych wspólników. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowych nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny. W ocenie organu o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Zdaniem Ministra, wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Z powyższego bezsprzecznie wynika zatem, że na gruncie przedmiotowej sprawy, wypłacie ww. zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie nieruchomości (środka trwałego w spółce), która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Następuje bowiem bez wątpienia zbycie środka trwałego, tj. jego przejście z majątku odrębnego spółki jawnej do majątku poszczególnych wspólników tej spółki. Czynność ta ma również charakter odpłatny (nastąpi zwolnienie spółki z obowiązku wypłaty niepodzielonego zysku). Spełnione są zatem określone, ww. przesłanki. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona zarzuciła błędną interpretację art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., przez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że planowana transakcja "rzeczowej wypłaty zysku" podlega opodatkowaniu jak odpłatne zbycie nieruchomości, mimo że zysk ten został już wcześniej przez wspólników spółki jawnej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła także naruszenie przepisów procedury, to jest: art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 OP, poprzez brak uwzględnienia w interpretacji indywidualnej jednolitego stanowiska sądów administracyjnych, które potwierdza stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, powoduje powstanie dla wspólników przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - czyli w świetle tych przepisów, przychodu z odpłatnego zbycia tychże nieruchomości przez spółkę na rzecz jej wspólników. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem stanowił przedmiot rozważań i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia : 3 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1072/13, 2 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1032/13 czy też 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12, w których to wyrokach uznano, iż przekazanie przez spółkę prawa handlowego jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i wspierającą je argumentację prawną przedstawione w wyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzić więc trzeba, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku. Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Pogląd, że ze względu na brak ekwiwalentności, przeniesienie własności nieruchomości w wypełnieniu obowiązku świadczenia tytułem wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem takiej nieruchomości i nie prowadzi do przychodu podatkowego w spółce, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, dotyczącym wypłaty dywidendy przez przeniesienie na wspólników wyodrębnionych części nieruchomości, formułując tezę, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a więc przychodu podatkowego. Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyrokach: z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/11 i z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1673/10. Zasadę tę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1297/11 odniósł także do wypłaty w formie rzeczowej (w formie akcji spółki komandytowo-akcyjnej) wynagrodzenia za umorzone udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zapatrywanie prawne wypracowane w orzeczeniach zapadłych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych należy także odnieść do tożsamego zagadnienia, wynikłego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stanowisko. Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżoną interpretację uchylił. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.