I FSK 1848/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 232/18 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 232/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę R.R. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 1 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną naruszono art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy bowiem prac konserwatorskich czy restauratorskich, które mają charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzanych w formie honorarium, w zamian za które przenoszone są na zleceniodawcę prawa autorskie. Nie dotyczy natomiast działań o charakterze czysto technicznym. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał rozgraniczenia obu możliwych charakterów prac konserwatorskich, lecz skoncentrował się na formalnych definicjach zamieszczonych w przepisach ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz. U z 2018 r. poz. 2067 ze zm.), dalej "u.o.z.". Organ zajął formalne podejście do odtworzeniowego charakteru prac konserwatorskich i restauracyjnych pomimo tego, że przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, Skarżący wskazał na szereg czynności powodujących, że końcowo wykonywane przez niego prace są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Organ związany był tak zakreślonym przez Stronę stanem faktycznym, a zatem za nieuprawnioną Sąd uznał ocenę podważającą status Skarżącego jako twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych) w odniesieniu do wykonywanych przez niego czynności, będących przedmiotem pytania. Zdaniem Sądu takie podejście organu narusza także przepisy postępowania, w szczególności art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.", w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauratorskie wykonywane przez Skarżącego są usługami indywidualnego twórcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanymi w formie honorarium i w z związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; b) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że organ w wydanej interpretacji wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku, a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procedury, mimo że do takich naruszeń nie doszło, gdyż organ w wydanej interpretacji poruszał się w ramach wskazanego przez Skarżącego stanu faktycznego, zadanego pytania i własnego stanowiska Skarżącego i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; c) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. pkt 33 lit. b) ustawy o VAT ze względu na błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionych we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do usług konserwatorskich i restauracyjnych można przyjąć już za utrwalone stanowisko, że okoliczność, że przedmiotem prac konserwatorskich i restauracyjnych jest dzieło stworzone przez innego twórcę nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 z 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz.U z 2021 r., poz. 1062). Stąd też w judykaturze prezentowane jest jednolite stanowisko według, którego tego typu prace korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12 , z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15, z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15, z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16, z 18 czerwca 2019 r., I FSK 865/17 – publ. w Bazie Internetowej Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Dlatego też, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy się odwołać do argumentacji zaprezentowanej w tych orzeczeniach. 4.4. Trzeba podkreślić, że przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W konsekwencji kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego może być dokonywana jedynie przez pryzmat podanego przez wnioskodawcę wniosku o interpretację indywidualną. 4.5. We wniosku o interpretacje wnioskodawca wskazał, że jest absolwentem Wydziału Sztuk Pięknych U. w T. w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Dodał także, że wnioskodawcy jako twórcy artyście plastykowi – konserwatorowi dzieł sztuki przysługują prawa autorskie. Świadczone przez niego usługi są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Wnioskodawca należy do Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg w T. 4.6. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zatem objęte powyższym zwolnieniem są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy czym te odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższy zaś akt prawny w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 w/w ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 bardzo szeroko. Stosownie do treści ustępu 1 przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru. 4.7. Jak już wyżej wskazano wnioskodawca wskazując we wniosku stan faktyczny podał, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Organ interpretacyjny uznał ten stan faktyczny za wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Tenże stan faktyczny nie jest oceną materialnoprawną, a zatem wiąże organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Skoro więc wnioskodawca podaje, że świadczone przez niego usługi kulturalne, bliżej nie opisane we wniosku, są charakterystyczne dla działalności twórczej, mające cechy indywidualne, a prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców, to nie sposób zaakceptować stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT. Należy bowiem ponownie podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o stan faktyczny wykreowany przez organ interpretacyjny. Niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy. W ramach postępowania interpretacyjnego zasada prawdy materialnej, określona w art. 122 O.p. nie ma zastosowania. 4.8. Oczywiście zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez stronę. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Trzeba bowiem podkreślić, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. 4.9. Nie jest także uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), a więc w aktu prawnego rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 4.10. Wreszcie należy podkreślić, że powyższa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT ma charakter prounijny. Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Cytowana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel. 4.11. Reasumując, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. za niezasadne. 4.11. Również zarzut naruszenia 146 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. jest bezzasadny. Należy bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ w swojej interpretacji wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Dotyczy to przede wszystkim stwierdzeń, że przejawem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności są czynności o charakterze technicznym, mające charakter odtworzeniowy, naprawczy, jedynie uzupełniający stan pierwotny. Te sformułowania nie znajdują oparcia w podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. 4.12. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej, wywiedziony z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie jest trafny. W istocie ma on charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia tych przepisów w konsekwencji doprowadziła do uchylenia wadliwej interpretacji indywidualnej. 4.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. 4.14. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).