II FSK 3083/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej " W." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 260/18 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za marzec 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 260/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę "W." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za marzec 2016 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie sporna jest wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) - dalej "u.p.o.l.", która determinuje z kolei kierunki i granice postępowania dowodowego koniecznego celem ustalenia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego. W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym, tj. że przy wymiarze podatku od nieruchomości, istotne jest jedynie zidentyfikowanie grona współwłaścicieli, a więc podmiotu opodatkowania, a nie ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy nimi w zakresie posiadania bądź zgodnego bądź niezgodnego z proporcją wynikającą z posiadanych udziałów w prawach do nieruchomości wspólnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalanie natomiast sposobu korzystania z rzecz wspólnej, wobec twierdzeń skarżącej, uznał za pozostające bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem wszyscy współuprawnieni korzystają z rzecz wspólnej i to w sposób nieprowadzący do wyzucia z praw do ww. nieruchomości pozostałych współuprawnionych, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od faktu czy posiadanie to jest zgodne czy niezgodne z proporcją wynikającą z udziałów w prawach do posiadanej nieruchomości. Brak możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jak tego chce skarżąca, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest tym bardziej uzasadniony, że wszyscy współużytkownicy wieczyści i współwłaściciela ww. nieruchomości są jednocześnie jej posiadaczami, a zatem nie ma miejsca okoliczność pozbawienia któregokolwiek ze współuprawnionych posiadania rzeczy wspólnej z zamiarem wyzucia go z prawa własności. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że nie miała racji skarżąca twierdząc, że warunkiem zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest faktyczne władanie przez skarżącą ww. nieruchomością objętą współwłasnością i współużytkowaniem wieczystym w takiej części jaka odpowiada wielkości udziału skarżącej w prawach do niej. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. I. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi; 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie, że organy podatkowe zastosowały art. 1a ust. 1 u.p.o.l., tj. uznały, że skarżąca oraz inni uczestnicy postępowania posiadają i wykorzystują nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które uprawniałoby organy podatkowe do wydania aktów administracyjnych w oparciu o powołane w nich przepisy prawa. II. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem skargi na decyzje wydane z naruszeniem: 1. art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości za marzec 2016 r.; 2. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w następstwie niezastosowanie tego przepisu, tj. nie uznanie, że w sprawie podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy jest posiadacz samoistny, bowiem włada nieruchomością objętą współwłasnością w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności z zamiarem całkowitego wyzucia skarżącej z jej współwłasności; 3. art. 3 ust. 4 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu w sprawie pomimo nieprzeprowadzenia postępowania przy udziale wszystkich jego uczestników, które potwierdziłoby fakt posiadania, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3. W piśmie procesowym z 28 listopada 2018 r., Spółka wniosła o uwzględnienie treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 453/18. Orzeczenie to zapadło bowiem w tożsamym stanie faktycznym, a obejmującym kolejny okres rozliczeniowy, tj. kwiecień i maj 2016 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. 4.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniami, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymagań wynikających z pierwszego z powołanych przepisów. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że sama strona wnosząca skargę kasacyjną przyznaje, iż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikają wszystkie elementy objęte dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie zgadza się jedynie z twierdzeniami WSA w Szczecinie dotyczącymi, po pierwsze braku potrzeby ustalania wzajemnych relacji pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości w zakresie posiadania zgodnego bądź niezgodnego z proporcją wynikającą z posiadanych udziałów w prawach do wspólnej nieruchomości oraz po drugie akceptacji faktu posiadania nieruchomości przez trzydziestu przedsiębiorców jako uczestników postępowania administracyjnego i sądowego. Co do pierwszej z przywołanych okoliczności należy zauważyć, że dotyczy ona w istocie określonej wykładni przepisów prawa materialnego, która została przyjęta przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia co do wykładanych i stosowanych przepisów prawa materialnego wynikających zarówno z u.p.o.l., jak i z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; zwana dalej: "k.c."). Brak akceptacji ze strony skarżącej dla tych rozważań nie stanowi wobec tego o wadliwości sporządzonego przez sąd administracyjny uzasadnienia wyroku. Co do drugiej z podniesionych okoliczności mających świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA), przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie są w jej ocenie błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Podsumowując tą część rozważań wymaga podkreślenia, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. W tym kontekście za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który wskazuje na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe i stawiając zarzut ich przekroczenia należy wskazać normy dopełnienia, czyli jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Skoro strona przepisów tych nie powołała w tak sformułowanym przez nią naruszeniu prawa, to nie sposób odnieść się merytorycznie w tym miejscu do tak postawionego zarzutu. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ta grupa zarzutów kasacyjnych koncentruje się wokół po pierwsze braku ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności związanych z brakiem w ogóle posiadania nieruchomości przez Spółkę zarówno jako współużytkownika wieczystego, jak i współwłaściciela budynków oraz po drugie dotyczących okoliczności związanych z posiadaniem nieruchomości gruntowej i budynkowej przez podmioty posiadające status przedsiębiorcy lub inne prowadzące działalność gospodarczą. Co do pierwszego zagadnienia należy wskazać na jednolite stanowisko prezentowane konsekwentnie przez skarżącą zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i przed WSA w Szczecinie. Spółka twierdziła mianowicie, że nie tylko jest współużytkownikiem wieczystym jak i współwłaścicielem budynków posadowionych na działce o nr 2/28, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] ale i też współposiada zarówno grunt jak i budynki. Jedynie wskazywała, że sama faktycznie włada powierzchnią 1.350 m² gruntu oraz 630 m² budynków, podczas gdy zgodnie z proporcją posiadanych udziałów powinna władać odpowiednio 2.350 m² gruntu oraz 1.130 m² budynków. Takie też okoliczności zostały podane w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej strona zmieniła swoje stanowisko stwierdzając, że w ogóle nie współposiada ani nie współkorzysta w żadnym zakresie z nieruchomości stanowiącej współwłasność, gdyż posiada jedynie lokale wyodrębnione na własność. Podkreślenia wymagają przede wszystkim wyraźne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji, że przedmiotem rozstrzygnięcia były wyłącznie udziały związane z samodzielnymi, lecz niewyodrębnionymi lokalami niemieszkalnymi wraz ze związanymi z nimi udziałami w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Wprost wskazano, że określone ułamkiem idealnym 34784/100000 części gruntu i obiektów na nim posadowionych, będące przedmiotem współwłasności w stosunku do właścicieli lokali wyodrębnionych nie zostały objęte zaskarżoną decyzją, gdyż na mocy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powstała w ten sposób współwłasność w gruncie i częściach wspólnych budynków nie jest objęta solidarną odpowiedzialnością podatkową. Nie można zatem zasadnie wywodzić, że z zasad prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) należy wyprowadzić obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania w kierunku konieczności dokonywania ustaleń faktycznych co do okoliczności, które wynikają wprost ze stanowiska samego podatnika. Wynikające z tych przepisów obowiązki związane m.in. z ciężarem dowodzenia nie mogą oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które same wynikają z twierdzeń strony i dodatkowo znajdują oparcie w zgromadzonych już dowodach. Ponadto należy wskazać na możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym przez stronę postępowania podatkowego, której przepisy przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 Ordynacji podatkowej), prawo złożenia zeznań (art. 199 Ordynacji podatkowej), czy też prawo do samodzielnego składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Istotą sporu w postępowaniu podatkowym nie było to czy strona w ogóle posiada podlegającą opodatkowaniu nieruchomość, lecz to, czy organ podatkowy powinien w przypadku posiadania nieruchomości przez współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli w innych proporcjach niż wynikające z posiadanych udziałów, różnicować wysokość podatku i stosunkowo go rozdzielać, zamiast określać w decyzji solidarną odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) za jedno niepodzielne zobowiązanie podatkowe. To dopiero na etapie postępowania kasacyjnego po raz pierwszy pojawiły się twierdzenia strony, że włada ona jedynie tą częścią nieruchomości, która stała się przedmiotem współwłasności właścicieli wyłącznie lokali wyodrębnionych co do własności oraz, że została pozbawiona posiadania rzeczy wspólnej z zamiarem wyzucia jej z prawa własności. Dokonując zatem kontroli legalności decyzji podatkowych w oparciu o kryteria wskazane w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. WSA w Szczecinie nie miał podstaw do kwestionowania dokonanych ustaleń i stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Prawidłowo zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jedynie w sytuacji posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością, czyli z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można ewentualnie mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Trafnie wobec tego Sąd pierwszej instancji stwierdził w odniesieniu do ustaleń faktycznych, że te dokonane przez organy były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, ponieważ ustalanie sposobu korzystania z rzecz wspólnej, wobec twierdzeń samej skarżącej, uznać należało za pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Skoro zgodnie z ustaleniami faktycznymi wszyscy współuprawnieni korzystali z rzecz wspólnej i to w sposób nieprowadzący do wyzucia z praw do nieruchomości pozostałych współuprawnionych, w sprawie nie było istotne czy posiadanie współwłaścicieli było zgodne czy niezgodne z proporcją wynikającą z udziałów w prawach do posiadanej nieruchomości. 4.4. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty związane z brakiem ustaleń faktycznych dotyczących posiadania nieruchomości gruntowej i budynkowej przez podmioty posiadające status przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym także dotyczący naruszenia przez Sąd meriti art. 134 § 1 p.p.s.a. Zakres niezbędnych ustaleń dotyczących tej materii wynika z definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l., zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie strony skarżącej WSA w Szczecinie pomimo wiążącej go zasady oficjalności nie dostrzegł braku ustaleń faktycznych organów podatkowych co do kryterium posiadania nieruchomości przez podmioty mające szczególny, kwalifikowany status. Podstawowym zatem zagadnieniem jest to na jakiej podstawie można dokonywać kwalifikacji poszczególnych nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje w jakiej formie i na podstawie jakich dowodów organy powinny dokonywać ustaleń co do faktycznego wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorców w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących zakresu posiadania nieruchomości skarżąca do etapu skargi kasacyjnej nie twierdziła, że ani ona, ani też pozostali współwłaściciele nie są przedsiębiorcami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bądź nie prowadzą działalności gospodarczej, o której stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem opodatkowania są budynki i grunty wchodzące w skład centrum handlowego, czyli miejsca w którym prowadzona jest działalność handlowa w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), do której odwoływał się w dacie powstania obowiązku podatkowego art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z wypisów z ewidencji gruntów i budynków, ksiąg wieczystych, aktów notarialnych, wpisu skarżącej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego oraz z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez skarżącą wynikało, że grunty i budynki mają charakter niemieszkalny i związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dysponując takim materiałem dowodowym trudno przyjmować, aby organy podatkowe miały obowiązek z własnej inicjatywy dodatkowo jeszcze ustalać, w jakiejkolwiek formie działań procesowych, okoliczności posiadania przedmiotów opodatkowania przez podmioty posiadające status przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy tego rodzaju dowodach należało wręcz przyjąć, że fakt związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej i konieczność stosowania stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. miał cechy faktu powszechnie znanego (notoryjnego) w rozumieniu art. art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. To, że w Centrum Handlowym Wilcza prowadzona jest działalność handlowa przez przedsiębiorców uznać należy za okoliczność faktyczną, która powinna być znana każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie, będącej członkiem danej społeczności, w tym przypadku mieszkańcowi Szczecina. 4.5. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Co do zarzutu naruszenia art. 2 u.p.o.l. należy zauważyć, że przepis ten podzielony jest na pięć ustępów, z których jeszcze dodatkowo dwa dzielą się na dalsze jednostki redakcyjne – punkty. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie jest spełniony, gdy środek prawny zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., sygn. akt II OSK 283/16, publ. CBOSA). Brak zatem wskazania w petitum skargi kasacyjnej kwestionowanego przepisu oraz brak w ogóle uzasadnieniu naruszenia art. 2 u.p.o.l. uniemożliwia merytoryczną kontrolę kasacyjną tego zarzutu. Co do naruszenia art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to związane są one z zagadnieniem posiadania i współposiadania samoistnego przez współwłaścicieli oraz posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorców lub inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Naruszenia tych przepisów podniesione zostały zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowania. Odnosząc się do drugiej formy naruszenia prawa materialnego, to jak wskazano już powyżej, nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony stan faktyczny dotyczący współposiadania nieruchomości przez skarżącą oraz pozostałych współużytkowników wieczystych i współwłaścicieli nieruchomości, będących przedsiębiorcami. W tym przypadku nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. np. wyroki NSA: z 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2440/12; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie), czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, publ. CBOSA). 4.6. Do rozstrzygnięcia pozostają zatem wyłącznie zarzuty błędnej wykładni art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (a od 1 stycznia 2016 r. – ust. 4a i 5), które to jednak zastrzeżenia nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Z przepisu art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym (expressis verbis "w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów"). W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych. Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (por. np. wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14, publ. CBOSA). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA). Zgodnie z art. 366 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (por. postanowienie SN z 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09, publ. Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada posiadacz samoistny za podatnika uznaje się posiadacza samoistnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2019 r. 2019 r., sygn. akt II FSK 217/17 i powołane tam orzecznictwo, publ. CBOSA). Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z 20 września 2012 r., sygn. akt IV CSK 117/12, publ. Lex/el, gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli). Zakłada to zatem władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, czyli inaczej mówiąc brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu animus rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09; wyrok SA w Szczecinie z 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo; publ. Lex/el). 4.7. O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli właściciela (współwłaściela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. Należy zatem rozważyć, czy w przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich lub tylko niektórzy z nich są posiadaczami samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim lub na nich, z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli. Współposiadanie samoistne występuje w sytuacji, gdy zakres władztwa kilku osób odpowiada władztwu, jakie zachodzi przy współwłasności. Przez współposiadanie w częściach ułamkowych należy rozumieć faktyczne korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki czynią to współwłaściciele. Władztwo faktyczne współwłaściciela pro indivisio jest wykonywane przez korzystanie przez każdego współwłaściciela z całej rzeczy, ale - jak wynika z art. 206 k.c. - w zakresie, który nie wyłącza takiego korzystania z rzeczy przez pozostałych właścicieli. Wskazany przepis stanowi, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Ponadto w doktrynie wskazuje się, że ze współposiadaniem mamy do czynienia wówczas, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władaniu kilku osób, które władają nią w taki sposób, jak to czynią współwłaściciele, współnajemcy lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, przy założeniu, że czynią to z wolą wykonywania wspólnego prawa (por. E. Gniewek, pkt 5.1. w Komentarz do art.336 Kodeksu cywilnego i powołana tam literatura, publ. LEX/el). W przypadku współposiadania może ono również wynikać z określonego stosunku prawnego (prawa podmiotowego) i być jednym z jego atrybutów, jak i stanowić wyłącznie stan faktyczny nie poparty żadnym tytułem prawnym. W wyroku z 13 lutego 2003 r., sygn. akt III RN 20/02 (publ. LEX/el) Sąd Najwyższy stwierdził, że stan współposiadania występuje wówczas, gdy jednolite co do charakteru posiadanie rzeczy wykonuje kilka osób. Wynika z tego, że przez współposiadanie należy rozumieć taki stan, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie kilku osób, które władają nią w taki sposób, jak to czynią współwłaściciele lub inne osoby, którym przysługuje wspólnie to samo prawo podmiotowe, a więc czynią to z wolą wykonywania wspólnie przysługującego im prawa. Ponadto ustawodawca w sposób odmienny traktuje współposiadanie od posiadania indywidualnego, co wyklucza zastosowanie domniemania z art. 339 k.c. (stanowiącego, że domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym), stąd konieczne jest wykazanie samoistnego posiadania udziału współwłaściciela (por. postanowienie SN z 2 kwietnia 2014 r., w sprawie IV CSK 412/13, publ. LEX/el). Ponadto o współposiadaniu stanowi wprost art. 206 k.c., zgodnie z którym każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Koresponduje z nim art. 346 k.c., który wymienia expressis verbis współposiadanie przewidując, że roszczenie o ochronę posiadania nie przysługuje w stosunkach pomiędzy współposiadaczami tej samej rzeczy, jeżeli nie da się ustalić zakresu współposiadania. Skoro według unormowania zawartego w art. 206 k.c. współwłaściciel, bez względu na wielkość swego udziału, jest uprawniony do posiadania całej rzeczy tylko z tym ograniczeniem, że do takiego samego współposiadania jest uprawniony każdy inny jej współwłaściciel, to tym samym element "corpus" współwłaściciela rzeczy może nie różnić się od władztwa jedynego właściciela. Należy także zauważyć, że przez współposiadanie nieruchomości w częściach ułamkowych nie można rozumieć odrębnego i niezależnego od siebie posiadania rzeczy przez więcej niż jedną osobę, gdyż takie władanie wzajemnie by się wyłączało. Z tego względu nie można mówić o posiadaniu części ułamkowej, lecz o posiadaniu rzeczy w części ułamkowej. Przez współposiadanie w częściach ułamkowych należy rozumieć faktyczne korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak czynią to współwłaściciele. Oznacza to z jednej strony władanie rzeczą na wzór współwłaścicieli (corpus), z drugiej zaś wykonywanie takiego władztwa z wolą posiadania pod tytułem współwłasności (por. postanowienie SN z 6 lutego 2014 r., w sprawie I CSK 243/13, publ. LEX/el). Należy także podzielić pogląd wyrażony w postanowieniu SN z 12 lutego 2015 r. w sprawie IV CSK 251/14 (publ. LEX/el), w którym wskazano na możliwość posiadania samoistnego całej rzeczy przez jednego ze współwłaścicieli. Wskazano w nim mianowicie, że władanie rzeczą jak jedyny właściciel, tj. z wyłączeniem innych osób, wyłącza możliwość posiadania pełnego prawa własności przez kilka osób, gdyż pełnia władztwa jednej osoby, wyklucza takie samo władztwo innej osoby. Z kolei wykonywanie władztwa faktycznego nad rzeczą, w taki sposób jak czynią to współwłaściciele w częściach ułamkowych oznacza, z jednej strony władanie rzeczą na wzór współwłaścicieli (corpus), z drugiej strony wykonywanie takiego władztwa z wolą posiadania pod tytułem współwłasności (animus). Nie jest możliwe wykonywanie prawa własności w częściach idealnych i z tego względu nie można mówić o posiadaniu części ułamkowej, lecz o posiadaniu rzeczy w części ułamkowej. Ten kto włada rzeczą jak współwłaściciel, jest jej współposiadaczem w części ułamkowej. Wobec tego zmiana charakteru posiadania zależnego współwłaściciela nieruchomości w częściach ułamkowych w odniesieniu do udziałów pozostałych współwłaścicieli we współposiadanie samoistne, powinno nastąpić w sposób widoczny dla tych dalszych współwłaścicieli. Takie wymaganie uzasadnia bezpieczeństwo stosunków prawnych i ochrona własności, która byłaby narażona na uszczerbek, gdyby współwłaściciel uprawniony do współposiadania całości mógł łatwo doprowadzić do utraty praw pozostałych współwłaścicieli, powołując się tylko na zmianę swej woli, a więc jedynie elementu subiektywnego. Przy zmianie charakteru współposiadania rzeczy przez współwłaściciela w odniesieniu do udziału innego współwłaściciela w rachubę wchodzi zmiana elementu animus, to jednak do wykazania takiego samoistnego współposiadania rzeczy wspólnej, taka zmiana woli musi się uzewnętrznić i w sprawie winny zostać wykazane jej przejawy tak wobec współwłaściciela jak i wobec osób postronnych. 4.8. Podsumowując tą część rozważań i odnosząc ją do realiów rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że współposiadanie samoistne nieruchomości, będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności, nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga to uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela. Ponadto przyjmuje się, że opłacanie podatku od nieruchomości w połączeniu z innymi faktami często świadczy o ocenie prawnej charakteru posiadania jako samoistnego. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy pozostali współwłaściciele ani z własnej inicjatywy, ani na wezwanie organu podatkowego w ogóle nie dokonali zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie można wobec tego zasadnie przyjmować, że za posiadacza samoistnego nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. można uznawać współwłaściciela nieruchomości, który w wyraźny sposób nie manifestuje chęci posiadania samoistnego nieruchomości z pominięciem innego lub innych współwłaścicieli nieruchomości. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na przyjęcie, aby w sprawie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez część współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności skarżącej jako współwłaścicielki. Z kolei przepisy art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. nie pozwalają na dzielenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości według wielkości "faktycznie posiadanych udziałów" w nieruchomości i pomijaniu solidarnego obowiązku zapłaty podatku jako jednego zobowiązania podatkowego obciążającego wszystkich współwłaścicieli. 4.9. W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.