II FSK 1497/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1625/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1625/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 10 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję z dnia 31 grudnia 2014 r., którą Burmistrz Miasta i Gminy S. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 28.753 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na uzasadnienie swojego stanowiska przywołał uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09. Zdaniem WSA, skarga okazała się zasadna, gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły różnicę wartości budowli wykazanych w deklaracjach za 2007 i 2008 r., powiększając o tę różnicę podstawę opodatkowania w 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za 2007 i 2008 rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala wobec powyższego na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 188 i art. 193 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co zostało przez organ I instancji pominięte. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, WSA w Gdańsku uznał za przedwczesne konkretne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo, zgodnie z rzeczywistym ustaleniem stanu rzeczy. Formułując zalecenia co do dalszego przebiegu postępowania, WSA nakazał Kolegium zbadanie czy, i ewentualnie które z budowli, zostały przez Skarżącą zbyte w dniu 31 stycznia 2009 r. i jaka była ich początkowa wartość przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Kolegium kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia kwestii materialnej w zakresie adekwatnym dla sprawy (wskutek czego nie doszło do pełnej kontroli sądowej postanowienia Kolegium, a także pominięto stan faktyczny wynikający z akt sprawy), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na decyzję Kolegium, 2) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy WSA przyjął, że "sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Strona skarżąca w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne wynikające z cytowanego przepisu. Wskazując na funkcje, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że ma ono nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, bądź prawo to narusza, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku w sposób należyty i wyczerpujący wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, umożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołanie się do orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, odnoszącej się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywała się, nie stanowiło uchybienia. Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na to orzecznictwo, wyjaśnił jedynie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zaznaczyć należy, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym już sytuacji, w której inny jest właściciel kanalizacji, inny zaś linii kablowej, argumentacja co do przedmiotu opodatkowania jest tożsama (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1110/16 – CBOSA). Sąd pierwszej instancji nie odnosił się natomiast do tego, czy po zawarciu umowy o zbyciu kanalizacji kablowej, strona skarżąca może być uznana za podmiot opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyraźnie bowiem stwierdzono, że w sprawie nie ustalono przedmiotu opodatkowania (str. 14). Nie wiadomo wobec powyższego, co zostało opodatkowane. Uniemożliwiło to WSA w Gdańsku odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu (str. 19). Spółka w skardze kasacyjnej stanowiska tego nie kwestionowała. Argumentacja Spółki byłaby uzasadniona, gdyby ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe, pozwalał sądowi pierwszej instancji na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zaś wywodów w tym przedmiocie w uzasadnieniu by zabrakło, bądź też przeprowadzone zostałyby one w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 1400/17 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie, nieodniesienie się do zarzutów strony skarżącej, sprowadzających się do tego, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, było uzasadnione brakiem ustalonego prawidłowo stanu faktycznego oraz wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym samym za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który powiązany został z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może nastąpić, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt II OSK 2937/15 – CBOSA), bądź też pominięta zostanie istotna część tych akt (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt I OSK 1700/17 oraz z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1957/15 – CBOSA). W świetle wcześniejszych wywodów, nie sposób jednak uznać, że WSA w Gdańsku przyjął za podstawę inny stan faktyczny, aniżeli wynikający z akt sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony przez organy podatkowe. Dlatego też nie mógł on zostać przyjęty za podstawę orzekania przy kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji istniała konieczność jej uchylenia, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie sposób także mówić o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a., które mogłoby nastąpić, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli o której mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018r., sygn. akt I FSK 743/16 – CBOSA), bądź też przeprowadził tę kontrolę w oparciu o kryteria inne, aniżeli zgodność z prawem, ewentualnie zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 39/16 – CBOSA). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż WSA w Gdańsku dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat jej zgodności z prawem i dochodząc do wniosku, że decyzja Kolegium wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, zastosował środek przewidziany w ustawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż WSA w Gdańsku nie rozważał, czy Spółka prawidłowo została uznana za podmiot podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji określił jedynie, co stanowi przedmiot opodatkowania w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Uznał jednocześnie, że wobec wad uzasadnienia decyzji oraz wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, nie jest wiadomym, co stanowiło przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też nie rozstrzygnął, czy Spółka powinna zostać uznana za podmiot opodatkowania. Stanowisko takie uznać należy za uzasadnione, bowiem w pierwszej kolejności ustalenia wymaga przedmiot opodatkowania i dopiero następnie można ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. Tym samym WSA w Gdańsku nie mógł naruszyć art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ich nie stosował w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.