I SA/Gd 356/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek A. W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 26 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie 50% udziału w nieruchomości (działka niezabudowana), która stanowiła wcześniej wspólność majątkową Wnioskodawczyni i Jej męża. Darczyńcą ww. udziału był małżonek Wnioskodawczyni. Nieruchomość ta została nabyta do majątku wspólnego w dniu 10 grudnia 2014 r. W dniu 30 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni jako właścicielka dokonała sprzedaży przedmiotowej działki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy kwota uzyskana z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie udziału w nieruchomości, tj. działki niezabudowanej będzie stanowiła źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") wynika, że sprzedaż nabytej nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia stanowi źródło przychodów. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otrzymania nieruchomości w darowiźnie, a nie od jej nabycia. Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży otrzymanego w darowiźnie udziału w nieruchomości niezabudowanej nie stanowi źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekonanie to wynika z faktu, iż ustawodawca w treści wskazanej normy prawnej wskazał na wystąpienie łącznie dwóch czynników, by przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił źródło przychodów. Pierwszym czynnikiem jest nabycie, zaś drugim pięcioletni okres od dnia nabycia do dnia sprzedaży. Wnioskodawczyni uważa, że nie nabyła tego udziału, a otrzymała go w darowiźnie. Uwzględniając fakt, iż nabycie jest to wejście w posiadanie nieruchomości w zamian za zapłatę ekwiwalentnej kwoty, to darowizna jest to wejście w posiadanie nieruchomości bez ekwiwalentnej zapłaty, czyli nabycie nie jest tożsame z darowizną. Ponadto, przekonanie Wnioskodawczyni uzasadnia treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z którego wynika wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przedmiotów opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. W takim stanie faktycznym i prawnym Wnioskodawczyni uważa, że kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w darowiźnie nie stanowi źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. W dniu 7 lutego 2018 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Dyrektor KIS, przywołując treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia. U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "nabycie", należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – dalej jako "k.c."), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Stosownie natomiast do treści art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm. – dalej jako "k.r.o."). Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Przywołując treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3003/14, organ stwierdził, że jeżeli zatem małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadaną przez siebie nieruchomością, że Wnioskodawczyni na skutek darowizny dokonanej na Jej rzecz stała się jedynym właścicielem tej nieruchomości, to przedmiot majątkowy wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawczyni. Przy czym, okoliczność ta nie świadczy bynajmniej o tym, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości tylko i wyłącznie na skutek zawarcia umowy darowizny, albowiem w momencie dokonania darowizny była już współwłaścicielem nieruchomości na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Dokonano zatem jedynie przesunięcia udziału w nieruchomości. Wobec powyższego, Dyrektor KIS uznał, że ww. darowizna stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w części przekraczającej udział, jaki Wnioskodawczyni posiadała w majątku wspólnym. Powyższe oznacza, że Wnioskodawczyni w opisanej przez siebie sytuacji nabyła przedmiotową działkę w dwóch etapach, tj.: - w 2014 r., kiedy to nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków - w części mieszczącej się w Jej udziale w majątku wspólnym, - w 2016 r., gdy na mocy umowy darowizny małżonek darował Wnioskodawczyni ww. nieruchomość - w części przekraczającej udział Wnioskodawczyni w majątku wspólnym. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że sprzedaż udziału w nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w 2016 r. w drodze darowizny od małżonka stanowi dla Niej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału do momentu sprzedaży nie upłynęło pięć lat. Końcowo organ zaznaczył, że powołany przez Wnioskodawczynię na poparcie własnego stanowiska art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Przepisom o podatku od spadków i darowizn podlega bowiem nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy m.in. tytułem darowizny, a nie ich odpłatne zbycie. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."), błędną interpretację art. 10 u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że powoływanie się przez Dyrektora KIS na przepisy innych ustaw niż podatkowe, gdzie wykładnia językowa normy prawnej nie budzi żadnych wątpliwości w jej rozumieniu jest bezpodstawne. Jak wynika z treści art. 10 u.p.d.o.f. wolą ustawodawcy było opodatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia a nie ich otrzymania. Wola ustawodawcy w tym zakresie wynika nie tylko z treści wskazanej normy ale również i treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora KIS jest nie tylko sprzeczne z wskazanymi normami prawnym ale narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wynikająca z treści art. 32 Konstytucji RP. Stwierdzenie to uzasadnia fakt, że Skarżąca nigdy nie nabyła sprzedanej nieruchomości a weszła w jej posiadanie na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. Darowizna w obowiązującym Polsce systemie prawnym podlega opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadność przyjętego przez Skarżącego rozumowania uzasadnia treść art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca dokonując sprzedaży otrzymanego udziału w działce dokonała zamiany otrzymanej darowizny w postaci nieruchomości na środki pieniężne. Wskutek tej czynności w żaden sposób nie wzrósł jej dotychczasowy majątek a jedynie uległa zmianie jego forma. Zmiana formy posiadanego majątku nie stanowi źródła przychodu gdyż nie rodzi ona korzyści majątkowych. Ponadto uznanie, że sprzedaż otrzymanej w darowiźnie rzeczy czy też nieruchomości bez prawa uznania za koszt uzyskania przychodu wartości otrzymanej darowizny w cenie rynkowej na dzień jej otrzymania powoduje podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym tych samych środków pieniężnych raz przez darczyńcę w momencie zakupu czy też wytworzenia darowanej nieruchomości drugi raz przez obdarowanego jeśli dokonuje sprzedaży darmy przed upływem pięciu lat. W przypadku otrzymania w darowiźnie środków pieniężnych problem podwójnego opodatkowania nie występuje z zjawiskiem tym mamy do czynienia w przypadku otrzymania rzeczy ruchomych bądź nieruchomości. Dla tego też zdaniem Skarżącej interpretacja Dyrektora KIS jest przejawem nierównego traktowania podatników i stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa. Uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w której posiadanie wchodzi się w drodze darowizny byłoby zasadnym, gdyby organ podatkowy jako koszty uzyskania uznał wartość otrzymanej darowizny tj. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wówczas opodatkowaniu podlegałaby nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży nad wartości otrzymanej darowizny a tym samym nie występowałoby podwójne opodatkowanie jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto wówczas można byłoby mówić o równości wobec prawa, gdyż zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jeżeli otrzymaną nieruchomość w drodze darowizny czy też spadku i wprowadzi ją do środków trwałych to do końca 2017 r. miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jej wartości rynkowej zaś w przypadku jej sprzedaży jeśli nie nastąpiła całkowita amortyzacja to jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia uwzględnia kwotę odpowiadającej wartości ewidencyjnej danego środka trwałego. Skarżąca zadała pytanie, dlaczego osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w przypadku sprzedaży nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny lub spadku ma prawo do uznania, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość rynkowa danej nieruchomości a osoba nie prowadząca działalność gospodarczej jest pozbawiana takiego prawa. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy – w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych – darowanie przez małżonka posiadanego udziału w nieruchomości wspólnej jest dla drugiego małżonka nabyciem i w konsekwencji, czy odpłatne zbycie takiego udziału przed upływem pięciu lat od otrzymania go w darowiźnie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej, kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że udział w tej nieruchomości Skarżąca otrzymała w darowiźnie a nie nabyła. Zdaniem Skarżącej jej stanowisko uzasadnia również treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny natomiast stanął na stanowisku, iż darowizna udziału w przedmiotowej nieruchomości przez małżonka Skarżącej na rzecz Skarżącej stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś jego sprzedaż stanowi dla Skarżącej źródło przychodów w rozumieniu ww. przepisu, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do momentu sprzedaży nie upłynęło pięć lat. Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, uznając w związku z powyższym, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowa wykładnia pojęcia "nabycie nieruchomości" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego rodzaju nabycia. W orzecznictwie oraz literaturze przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3629/15 oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. Nie ma zatem racji Skarżąca twierdząc, że otrzymanie udziału w nieruchomości w drodze darowizny nie mieści się w pojęciu "nabycia" użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zasady bowiem każde przeniesienie na drugą osobę własności rzeczy w ramach m.in. darowizny oznacza nabycie w rozumieniu ww. przepisu. Jednakże w niniejszej sprawie wobec dokonania przez małżonka Skarżącej darowizny na rzecz Skarżącej udziału w nieruchomości uprzednio nabytej do majątku wspólnego małżonków, należy rozstrzygnąć, czy przeniesienie pojedynczego składnika majątku w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, dokonywane bez znoszenia wspólności majątkowej, stanowi nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publ. CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak przyjąć należy, że tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i pozostają aktualne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy tez przeniesienia pojedynczego składnika z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. W powołanej powyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie praw prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Tym samym należało odstąpić od poglądów prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., w sprawie II FSK 3003/14 (publ. CBOSA). Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3629/15). Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentację wynikającą z przywołanej uchwały II FPS 2/17 stwierdzić należy, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego (w dniu 10 grudnia 2014 r.), to Skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze darowizny (w dniu 26 sierpnia 2016 r.). Nie ma bowiem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez Skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez Skarżącą nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego. Z tej przyczyny Sąd nie podziela stanowiska organu, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w dwóch etapach – w 2014 r. i w 2016 r. Za datę nabycia przyjąć bowiem należy dzień 10 grudnia 2014 r. Niemniej jednak, prawidłowo organ skonstatował, że w niniejszej sprawie zbycie nieruchomości jako dokonane przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Nawet bowiem przyjąwszy jako datę nabycia przedmiotowej nieruchomości dzień 10 grudnia 2014 r. (nie zaś jak zrobił to organ – dwie daty: 10 grudnia 2014 r. i 26 sierpnia 2016 r.), to jej zbycie - z uwagi na fakt, iż miało miejsce w dniu 30 listopada 2016 r. - nastąpiło przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czyli przed 31 grudnia 2019 r. Uznać należy zatem, że nie została spełniona przesłanka wyłączająca uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, organ interpretacyjny nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. 5.4. Skoro zaś niezasadny jest zarzut błędnej interpretacji ww. przepisu, to uznać należy, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą legalności działania organów podatkowych i pogłębiania zaufania do nich, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Sąd przy tym wskazuje, iż Skarżąca nie wskazała w czym – w jakim działaniu bądź zaniechaniu organu – upatruje naruszenia powyższych przepisów. Zauważyć również należy, iż z uwagi na treść art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie znajduje odpowiedniego zastosowania art. 121 § 2 O.p., zatem nie można skutecznie zarzucić organowi jego naruszenia w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Nie ma przy tym racji Skarżąca wywodząc brak obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 386/17). 5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz równości wobec prawa, wynikających z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżąca upatruje naruszenia ww. norm w przyjęciu, że sprzedaż otrzymanej w darowiźnie nieruchomości bez prawa uznania za koszt uzyskania przychodu wartości otrzymanej darowizny w cenie rynkowej na dzień jej otrzymania, powoduje podwójne opodatkowanie podatkiem dochodowym tych samych środków pieniężnych: raz przez darczyńcę w momencie zakupu czy też wytworzenia datowanej nieruchomości, drugi raz przez obdarowanego, jeśli dokonuje sprzedaży przed upływem pięciu lat. Natomiast w przypadku otrzymania w darowiźnie środków pieniężnych problem podwójnego opodatkowania nie występuje. Sąd wskazuje, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji była ocena, czy odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzut naruszenia norm konstytucyjnych jest zatem niezasadny, bowiem odnosi się do kwestii nierozstrzyganej w drodze zaskarżonej interpretacji, tj. ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. 5.6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię lub nieprawidłowe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Nie miało również miejsca naruszenie przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącą są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.