II FSK 3280/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/17 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.1117.2016.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od F. [...] z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca", "Agencja") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Agencja stanowi w całości własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds [FMS], zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung; dalej zwany: "SoFFin"). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno z działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. Agencja działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji Stabilizacji Rynku Finansowego (w języku niemieckim: Hundesanstalt fur Finanzmarktstabilisierung dalej zwana: "FMSA"). FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych ("Ustawa o FMStFG") w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów. Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o FMStFG, FMSA może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest Agencja. FMSA jest odpowiedzialna za prawny nadzór nad Agencją. FMSA musi w szczególności zatwierdzać i nadzorować realizowanie przez Agencję planu likwidacyjnego, jak również wszelkich odstępstw bądź zmian do tego planu. FMSA określa, między innymi, skład rady nadzorczej Agencji, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez Agencję, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez Agencję decyzji o strategicznym znaczeniu. Agencja działa na podstawie Statutu FMS Wertmanagement z 7 lipca 2010 r. uchwalonego przez FMSA ("Statut"). Jak wynika z art. 4 Statutu, SoFFin działający w imieniu Republik Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem Agencji. Wszelkie aktywa bądź zyski pozostałe w chwili rozwiązania Agencji zostaną przeniesione do SoFFin. SoFFin jest zarządzany przez FMSA i stanowi specjalny portfel aktywów ( Sondervermögen ) Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależna aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Art. 8(a) (4) zd. 1 nr 1b Ustawy o FMStFG stanowi, że SoFFin gwarantuje wszystkie istniejące i przyszłe zobowiązania Agencji. Na podstawie Statutu Agencji uchwalonego zgodnie z Punktem 8a Ustawy o FMStFG, SoFFin jest zobowiązany do pokrycia wszelkich strat poniesionych przez Agencję oraz do zapewnienia, iż Agencja będzie w stanie przez cały czas pokrywać w pełni i w terminie wszystkie swoje zobowiązania, a Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. W związku z powyższym, zobowiązania SoFFin do rekompensowania strat i utrzymania płynności finansowej umożliwiają Agencji prowadzenie działalności i oznaczają w praktyce, że zobowiązania Agencji są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalną Niemiec. Gwarancja bezpośrednia odpowiedzialność Republiki Federalnej Niemiec za zobowiązania SoFFin zgodnie z art. 5 Ustawy o FMStFG są kwestią uregulowaną ustawowo. Agencja została założona w 2010 r. jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku H.R.E. Holding AG (dalej "H."). Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od H. i podmiotów zależnych od H. (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez Agencję ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez H. i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Od 1 października 2010 r. Wnioskodawca przejął ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy H. jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty. Agencja refinansuje się między innymi poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. Agencja emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej SoFFin jest zobowiązany bez ograniczenia do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez Agencję na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy H. Zgodnie z niemieckim prawem bankowym z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk H. Agencja jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których Agencja została utworzona. Przejęcie ryzyk i operacji H. i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez Agencję finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też zgodnie z niemieckim prawem bankowym Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Jedną ze spółek zależnych H., których ryzyka i operacje zostały przejęte przez Agencję, był D. plc (dalej: "Bank") z siedzibą w Irlandii. Bank posiada status banku zgodnie z prawem Irlandii. Bank jest rezydentem podatkowym w Irlandii, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji. Bank udzielił szeregu kredytów ("Umowy Kredytu") na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi ("Kredytobiorcy"). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Przejęcie przez Wnioskodawcę ryzyk i operacji Banku dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została Agencja, w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo. W 2010 r. Skarżąca zawarła z Bankiem umowy sub-partycypacji (dalej: "Umowy Sub-Partycypacji"), na podstawie których Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku (dalej: "Sub-Partycypacja"). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 października 2010 r. W konsekwencji Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu. Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to Bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji Kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a Bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Skarżącej środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. W okresie Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do Banku i za pośrednictwem tzw. serwisera, natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazywał środki otrzymane od Kredytobiorców do Agencji. W okresie Sub-Partycypacji część Umów Kredytu została przez Kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych Umów Kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na Agencję wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych Umów Kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że Bank został zastąpiony przez Agencję, jako kredytodawca na podstawie tych Umów Kredytu. Przeniesienia, o których mowa powyżej zostały dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania "Certyfikatów Przeniesienia", których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji albo w inny sposób uzgodnić z góry kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej. W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostali zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostały zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które obecnie przysługują i obowiązują pomiędzy każdym Kredytobiorcą i Agencją (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem - dalej: "Przeniesienie"). Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych Umów Kredytu zawartych z Kredytobiorcami. Jak wyżej wskazano Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych Umów Kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez Kredytobiorców. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu dokonywane były przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego opisu Umowy Kredytu, z tytułu których Wnioskodawca otrzymywał lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy: umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem), umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 2) Czy odsetki otrzymane przez Skarżącą z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 3) Czy odsetki, które Skarżąca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? Zdaniem Skarżącej przychód uzyskany z tytułu odsetek zapłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (tj. od dnia wejścia w życie Umów Sub Partycypacji do dnia Przeniesienia) oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zwolnienie powyższych odsetek wynikało z art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej zwana: "Umowa Polsko-Irlandzka"). W okresie Sub-Partycypacji. Bank pozostawał strona Umów Kredytu i prawnym właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z tych Umów. W okresie tym Kredytobiorcy spłacali kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz Banku. W konsekwencji to Bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji, a odsetki płacone przez Kredytobiorców u okresie Sub-Partycypacji były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Mając na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikały z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz że w okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacili odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce. Odnośnie do pytania nr 2 Spółka wskazała, że odsetki otrzymane z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia było uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym miało miejsce Przeniesienie Agencja stała się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestało istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do Agencji świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców. Skarżąca stanęła na stanowisku, że po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymywane przez Agencję z tytułu spłat dokonywanych przez Kredytobiorców nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce stosownie do postanowień art. 11 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej zwana: "Umowa Polsko-Niemiecka"). Skarżąca uznała, że z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane przez Skarżącą z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3) pkt. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Odnośnie pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, że odsetki, które otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Biorąc pod uwagę, iż pytanie dotyczące odsetek, które będą otrzymane przez Skarżącą w przyszłości dotyczy sytuacji, w której Umowy Kredytu zostały już przeniesione na Skarżącą, uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 2 znajduje zastosowanie również w zakresie pytania nr 3. Skarżąca wskazała, iż w jej opinii z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we wniosku, jest ona agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i w konsekwencji, odsetki otrzymywane z tytułu Umów Kredytu korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 pkt a) Umowy Polsko-Niemieckiej. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 marca 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnośnie do pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję, w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest Agencja. Wypłata dochodów natomiast dokonywana była do Banku. Ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 Umowy Polsko-Niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888. ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy Polsko-Niemieckiej. Odnośnie do pytania nr 2 i 3 organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 Umowy Polsko-Niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Skarżącej będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. 2.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy Polsko-Irlandzkiej poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania do opisanej we Wniosku sytuacji, a przez to uznanie, że odsetki wypłacane przez podmioty polskie w okresie Sub-Partycypacji do banku z siedzibą w Irlandii nie korzystały z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce; - art. 11 ust. 3 lit. a) i lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji, a przez to uznanie w interpretacji, że odsetki wypłacane przez podmioty polskie w okresie Sub-Partycypacji, jak również po Przeniesieniu (zdefiniowanym poniżej) nie korzystały i nie będą korzystały z wyłączenia od podatku dochodowego w Polsce. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. Przy piśmie z dnia 22 września 2017 r. Skarżąca przesłała odpis pisma z dnia 18 sierpnia 2017 r. z Federalnego Ministerstwa Finansów Republiki Federalnej Niemiec, które w jej ocenie potwierdza jej stanowisko zawarte we wniosku o interpretację oraz skardze, iż Skarżąca powinna być uznana za część rządu Republiki Federalnej Niemiec. W konsekwencji odsetki, które były i będą uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu Umów Kredytu nie podlegały i nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (zarówno w okresie Sub-Partycypacji jak i od daty Przeniesienia) na podstawie art. 11 ust.3 lit. a) Umowy Polsko – Niemieckiej. W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Skarżącej, organ podatkowy. w piśmie z dnia 11 maja 2018 r. podtrzymał swoje stanowisko. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy Polsko-Niemieckiej w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych odsetek uzyskiwanych przez Skarżącą u źródła. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku można wywieść, iż realizując opisane w stanie faktycznym transakcje będzie ona mogła korzystać z wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku w kraju ze względu na jej status prawny, określony w art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Przyjęto wobec tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istnienie wyłączenia z obowiązku podatkowego w kraju ze względu na status prawny podmiotu uprawnionego do odsetek, co w ocenie Sądu było zgodne ze stanowiskiem skargi i zarzutami w niej wywiedzionymi. Ponadto Sąd uznał, że przeprowadzenie analizy drugiego podnoszonego przez Skarżącą wyłączenia ze względu na przedmiotowo – podmiotowy charakter odnoszącego się do wykładni pojęcia odsetek wypłaconych "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" było pozbawione podstaw prawnych. Stwierdził także, że akceptacja stanowiska dotyczącego wyłączenia ze względu na status prawny uprawnionego do odsetek wyklucza istnienie wyłączenia na podstawie przyjęcia, że strona jest bankiem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd odniósł się do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 Umowy Polsko-Niemieckiej i zestawiając powyższe przepisy ze stanem faktycznym spraw wywiódł, że Skarżąca działa w imieniu i na rzecz Rządu Republiki Federalnej Niemiec i jako stationes fisci państwa niemieckiego była wyłączona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 3 lit a) Umowy Polsko-Niemieckiej wyłączeniu podlega Rząd Rzeczypospolitej Polskiej lub Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Przepis ten zakłada równe traktowanie obu rządów, a co za tym idzie analogiczne traktowanie ich stationes fisci. Sąd odnosząc określone zasady organizacji państwa do stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, że z opisu wniosku, a także dokumentu w postaci niemieckiego oryginału wypisu z Rejestru a także z oficjalnego pisma Federalnego Ministerstwa Finansów załączonego do skargi wynikało, że Skarżąca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Podstawą istnienia Strony są przepisy niemieckiej ustawy. Skarżąca należy do niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych - SoFFin. Sąd zwrócił uwagę, że odnośnie ekonomicznego charakteru Strony warte uwagi jest to, że każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest uznawany za bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin, a zobowiązania te są faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Zdaniem Sądu dane przedstawione przez Skarżącą pozwalają na stwierdzenie, że Strona jest elementem stationes fisci rządu niemieckiego reprezentowanego przez Federalne Ministerstwo Finansów, powołanym w ściśle określonym celu i o określonych kompetencjach. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu nie jest zasadny zastosowany przez Dyrektora KIS sposób wykładni art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej, który dotyczy zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłacanych Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. W opinii Dyrektora KIS dochód, który będzie uzyskiwany przez Skarżącą w okresie Sub-Partycypacji oraz po Przeniesieniu nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku u źródła. Zdaniem Sądu tego rodzaju wykładnia wypacza całkowicie sens oraz cel wprowadzenia tego zwolnienia do Umowy Polsko-Niemieckiej. Przyjąć należy, że użyte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania odesłania do rządów poszczególnych państw jest swoistym uproszczeniem i skrótem prawnym, które nie mogą być interpretowane z założeniem profiskalnego interesu jednego z państw. W ocenie Sądu stanowisko KIS jest wynikiem uproszczonego myślenia o powiązaniach poszczególnych agencji i funduszy państwowych jako reprezentantów rządu. Wynika także z braku wiedzy, czy też braku konsultacji z podmiotami posiadającymi informację o statusie prawnym agencji rządowych, w tej sprawie niemieckich. Zdaniem Sądu 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie uzasadniał braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii związanych z wykładnią spornych przepisów. Biorąc pod uwagę wyżej opisany status Skarżącej, powinna być ona traktowana jako stanowiąca prawną własność Federalnej Republiki Niemiec poprzez Federalne Ministerstwo Finansów, które uchwaliło jej Statut oraz nadzoruje i w pełni kontroluje bieżące sprawy dotyczące Skarżącej. W konsekwencji, w opinii Sądu, do dochodu odsetkowego uzyskiwanego przez Skarżącą powinno mieć zastosowanie zwolnienie z art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej. Poprawność takiej konkluzji potwierdzało to, iż Skarżąca jako instytucja likwidacyjna, traktowana jest jak podmiot rządowy i dlatego też jest ona uznawana za podmiot zwolniony z opodatkowania na podstawie międzyrządowej umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponadto wskazał, że co do zasady zgodnie z art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p."), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednakże do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Odnosząc powyższe przepisy Ordynacji podatkowej Sąd wskazał na procedura wzajemnego porozumiewania się państw określoną w art. 26 ust. 3 i ust. 4 Umowy Polsko-Niemieckiej. W ocenie Sądu I instancji wykładnia przepisów Umowy Polsko-Niemieckiej była nieprawidłowa. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że w sytuacji wątpliwości w sprawie związanej z rozumieniem poszczególnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania organ interpretacyjny posiadał niezbędne narzędzia i procedury umożliwiające wydanie zupełnej interpretacji indywidualnej. Podniesiono, że Dyrektor KIS powinien być świadomy, że wydając urzędowe stanowisko państwa polskiego, w którym przedstawia się nieprawidłową w ocenie Sądu wykładnię art. 11 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może doprowadzić do wszczęcia odpowiedniej procedury kontroli. Wskazano, że spory między państwami członkowskimi, gdy spory te powstają w związku z interpretacją i stosowaniem umów i konwencji, które przewidują eliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu oraz, w stosownych przypadkach, kapitału będą mogły być rozpoznawane także na podstawie przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy Skarżący, jest tożsamym podmiotem z Rządem Republiki Federalnej Niemiec o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy, gdy tymczasem właściwa wykładnia skarżonego przepisu, winna doprowadzić Sąd do wniosku, że określenie Rząd Republiki Federalnej Niemiec, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie obejmuje swoim zakresem także instytucji takich jak Skarżąca, w sytuacji kiedy Skarżącą jest instytucją prawa publicznego, posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i w całości stanowi własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych, utworzonym przez niemiecki Rząd Federalny dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, II. przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 3 Umowy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu przez sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy skarżący jest jednocześnie odbiorcą i osobą uprawnioną do odsetek, gdy tymczasem właściwa subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego do art. 11 ust. 3 Umowy, winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w okresie od daty zawarcia przez skarżącego umów Sub-Partycypacji z bankiem oraz w okresie od daty wejścia w życie umów Sub-Partycypacji do daty spłat kredytów i odsetek z nimi związanych dokonanych przed datą przeniesienia przez bank uprawnień do wszystkich spłat wynikających z tych kredytów, Skarżąca nie była jednocześnie odbiorcą odsetek i osobą uprawnioną do odsetek, albowiem to bank pozostawał stroną każdej z umów kredytu. III. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu rozstrzyganego zagadnienia prawnego, jakie argumenty wziął pod uwagę Sąd przyjmując w warunkach niniejszej sprawy, że agencja w okresie od daty wejścia w życie umów Sub-Partycypacji do daty spłat kredytów i odsetek z nimi związanych dokonanych przed datą przeniesienia przez bank uprawnień do wszystkich spłat wynikających z tych kredytów na Skarżącą, była odbiorcą i osobą uprawnioną do odsetek, w sytuacji kiedy to bank pozostawał stroną każdej z umów kredytu, gdy tymczasem w okresie od daty zawarcia przez Skarżącą umów Sub-Partycypacji z bankiem oraz w okresie od daty wejścia w życie umów Sub-Partycypacji do daty spłat kredytów i odsetek z nimi związanych dokonanych przed datą przeniesienia przez bank uprawnień do wszystkich spłat wynikających z tych kredytów na skarżącego, nie był odbiorcą odsetek i jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. 4.3. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ze zdaniem drugim tego przepisu koresponduje art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednym z wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia jest zatem wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W stosunku do wyróżnionego przez stronę w opisie stanu faktycznego okresu Sub-Partycypacji, czyli od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, przychód z tytułu odsetek uzyskiwany przez Skarżącą następował po wcześniejszym pobraniu należności z tego tytułu od Kredytobiorców przez bank za pośrednictwem tzw. serwisera. W konsekwencji spłata kwot kapitału kredytu i odsetek dokonywana była na rzecz banku, który był nadal stroną umowy kredytu. Jednocześnie to Agencja na mocy Umów Sub-Partycypacji była ekonomicznie uprawiona do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez bank. Zgodnie ze stanowiskiem strony, szeroko umotywowanym we wniosku o wydanie interpretacji, wyłączenie odsetek z opodatkowania wynikało z tego, że ich odbiorcą był bank oraz odsetki były wypłacane z tytułu pożyczki przyznanej przez bank, co miało wynikać z art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy Polsko-Irlandzkiej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do tego zagadnienia prawnego jedynie marginalnie w pkt 10 stwierdzając, że : "Wobec przyjęcia istnienia w sprawie wyłączenia z obowiązku podatkowego w kraju ze względu na status prawny podmiotu uprawnionego do odsetek, co w ocenie Sądu było zgodne ze stanowiskiem skargi i zarzutami w niej wywiedzionymi Sąd uznał, że przeprowadzenie analizy drugiego podnoszonego przez Skarżącą wyłączenia ze względu na przedmiotowo – podmiotowy charakter odnoszącego się do wykładni pojęcia odsetek wypłaconych »w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank« było pozbawione podstaw prawnych. Przyjąć należy, że akceptacja stanowiska dotyczącego wyłączenia ze względu na status prawny uprawnionego do odsetek wyklucza istnienie wyłączenia na podstawie przyjęcia, że strona jest bankiem w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania". Ta wypowiedź Sądu pierwszej instancji nie nawiązuje jednak do żadnego z zapisów tak Umowy Polsko-Niemieckiej, jak i Umowy Polsko-Irlandzkiej. Tymczasem w art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej mówi się o tym aby odbiorca odsetek miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, aby był ich odbiorcą, aby był osobą uprawnioną do odsetek, a ponadto aby takie odsetki były wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Z kolei Umowa Polsko-Irlandzka stanowi w art. 11 ust. 3 lit. c), że wszelkie odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank. Z dalszych rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku zdaje się wynikać przyjęcie przez Sąd I instancji założenia, że również co do okresu Sub-Partycypacji, czyli od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia oraz w okresie od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia spłaty kredytu dokonanej przed Przeniesieniem, zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy Polsko-Niemieckiej, który stanowi, że odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Jednakże w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie wyjaśniono jakie znaczenie mają wskazane zapisy i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Dotyczy to w szczególności posługiwania się w obydwu wskazanych umowach terminem "odbiorcy odsetek", który jednocześnie powinien być "właścicielem odsetek" (w Umowie Polsko-Irlandzkiej) bądź "osobą uprawnioną do odsetek" (w Umowie Polsko-Niemieckiej). Trafnie wobec tego podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że co do tego okresu nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek w świetle Umowy Polsko-Niemieckiej, co w ogóle nie było przedmiotem rozważań Sądu meriti. To powoduje, że w tym zakresie Sąd I instancji w istocie nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia naruszając w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 487/08 oraz z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 1863/20, publ. CBOSA). Wobec tego należy stwierdzić, że uzasadnienie części prawnej wyroku co do wskazanego zagadnienia prawnego jest niewystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, gdyż stanowisko Sądu pierwszej instancji nie dokonuje de facto w tym zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. 4.4. Co do drugiej z kwestii spornych dotyczących możliwości korzystania przez Skarżącą z wyłączenia od opodatkowania w Polsce odsetek uzyskiwanych z tytułu umów kredytu począwszy od dnia Przeniesienia na Agencję wszystkich praw, korzyści i obowiązków Banku w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z umów kredytów, na skutek czego Bank został zastąpiony przez Agencję, jako kredytodawca w drodze opisanej we wniosku nowacji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia w pkt od 10 do 12. Jednakże w pkt 13 zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 3 i ust. 4 Umowy Polsko - Niemieckiej właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy (Procedura wzajemnego porozumiewania się). Następnie stwierdzono, że w ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia przepisów Umowy Polsko - Niemieckiej była nieprawidłowa, a w sytuacji wątpliwości w sprawie związanej z rozumieniem poszczególnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania organ interpretacyjny posiadał niezbędne narzędzia i procedury umożliwiające wydanie zupełnej interpretacji indywidualnej. Podniesiono także, że spory między państwami członkowskimi, gdy spory te powstają w związku z interpretacją i stosowaniem umów i konwencji, które przewidują eliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu oraz, w stosownych przypadkach, kapitału będą mogły być rozpoznawane także na podstawie przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej. Jednocześnie w pkt 14 nakazano organowi interpretacyjnemu uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej. Jak już wskazano powyżej ze zdania drugiego art. 141 p.p.s.a. oraz z art. 153 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, które mają charakter wiążący dla organu. Aby zatem przywołane unormowania mogło zostać zrealizowane przez organ i wykorzystane w dalszym postępowaniu w sprawie interpretacyjnej, zalecenia w zakresie tego dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób jednoznaczny, tj. niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też dodatkowych interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione uregulowania (por. np. wyroki NSA: z 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 938/07; z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1530/11; z 7 maja 2020 r., sygn akt II FSK 2756/19; z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2219/18; publ. CBOSA). Nie wiadomo zatem na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czy organ interpretacyjny został zobowiązany do przyjęcia wykładni art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy Polsko-Niemieckiej, zgodnie z którą Agencja została uznana za jednostkę Rządu Republiki Federalnej Niemiec (a w istocie stationes fisci państwa niemieckiego), czy też powinien uruchomić tryb Procedura wzajemnego porozumiewania się z art. 26 ust. 3 i 4 Umowy Polsko-Niemieckiej, w celu wydania "zupełnej interpretacji indywidualnej". W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę dokona pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w przypadku jej uchylenia sformułuje jednoznaczne i nie budzące wątpliwości wskazania co do dalszego postępowania, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie. 4.5. Z tych względów, działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).