III SA/Wa 2463/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") z dnia [...] listopada 2016 r. określającej T. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2011 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty, marzec, lipiec 2011 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-czerwiec 2011 rok. 2. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS sprostował oczywistą omyłkę w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016 roku. 3. Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na ww. postanowienie. Do zażalenia nie dołączono dokumentu pełnomocnictwa. 4. Pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), wydanym na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), wezwał pełnomocnika do usunięcia braków formalnych ww. zażalenia przez złożenie oryginału pełnomocnictwa lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa, do reprezentowania Skarżącej przed DIS oraz wskazania adresu elektronicznego na e-PUAP. 5. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik Skarżącej wskazał swój adres elektroniczny, nie przedłożył natomiast oryginału pełnomocnictwa lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa do jej reprezentowania, wskazując, iż wezwanie do dokonania tej czynności było pozbawione podstaw prawnych. 6. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. DIS pozostawił zażalenie z dnia 21 grudnia 2016 r. bez rozpatrzenia, wskazując w podstawie prawnej art. 169 § 1 i § 4 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia zostało prawidłowo doręczone w dniu 1 lutego 2017 roku. Zaś termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął w dniu 8 lutego 2017 roku. W wyznaczonym terminie braków formalnych nie uzupełniono. Ponadto przy piśmie z dnia 1 lutego 2017 r. nie przedłożono jednak oryginału pełnomocnictwa lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej. Pełnomocnik nie wniósł również o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych. Wobec tego zastosowanie miała sankcja zawarta w art. 169 § 4 O.p., o czym pouczono wnoszącego zażalenie w wezwaniu z dnia 26 stycznia 2017 roku. 7. Pełnomocnik Skarżącej w zażaleniu z dnia 9 marca 2017 r., zarzucił organowi rażące naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. i naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji. W uzasadnieniu podniósł, iż organ kierując wezwanie nie wykazał, aby postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności było odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. Wezwanie uznał za bezprawne. Wskazał, iż nie był obowiązany do złożenia odrębnego pełnomocnictwa. Organ, wbrew dyspozycji art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., miał nie wskazać konkretnych przepisów prawa, z których wynikałby taki obowiązek. 8. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 24 lutego 2017 roku. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 138 O.p. stwierdził, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ponadto zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Siedmiodniowy termin do usunięcia braków, określony w tym przepisie, jest terminem ustawowym, nie może być wydłużony ani też skrócony. W ocenie organu odwoławczego, w związku z brakiem dokumentu pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi, prawidłowe było wezwanie wnoszącego zażalenie do uzupełnienia braków formalnych, tj. pełnomocnictwa, w trybie art. 169 § 1 O.p. W zakreślonym terminie, pełnomocnik nie przedłożył jednak oryginału pełnomocnictwa lub poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii, co skutkowało brakiem podstaw do rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając rażące naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. i art. 2 i 7 Konstytucji. Skarżąca podnosiła, iż organ podatkowy nie wykazał, aby postanowienie dotyczące nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności czy też jego sprostowania był odrębnym postępowaniem. Ponadto zarzuciła, iż wbrew dyspozycji art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. organ nie wskazał konkretnych przepisów prawa z których wynikałby taki obowiązek. W konsekwencji uznała, iż zaskarżenie wydanego postanowienia, nie wymagało złożenia kolejnego pełnomocnictwa, czego bezprawnie miał domagać się organ. Tym samym doszła do przekonania, że wydane zaskarżonego postanowienia nigdy być wydane nie powinno, a organ przekroczył swe uprawnienia, błędnie interpretując przepis art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p. i ignorując zasadę clara non sunt interpretanda. 10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej: "Ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 i 2 Ppsa. Wszelkie zarzuty zawarte w skardze Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, które zostało uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów postępowania i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy. Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji. 3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do stwierdzenia czy DIS prawidłowo orzekł o pozostawieniu zażalenia Skarżącego na postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie sprostowania postanowienia dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe, bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p. Wskazać należy, że oczywista omyłka jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu orzeczenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 822/17). 4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zażalenie na postanowienie, jako jedno z podań (w rozumieniu art. 168 O.p.), aby spowodowało zamierzony skutek prawny, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 O.p., tj. powinno zawierać co najmniej wskazanie osoby, od której pochodzi, jej adres i żądanie oraz zarzuty przeciwko decyzji, a ponadto określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Przepis art. 222 O.p. wprowadza wyjątek od reguły odformalizowania treści podania, a zatem powinien być interpretowany w sposób ścisły (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 429/10). Jednym z braków formalnych podania – którym jest także zażalenie – jest brak pełnomocnictwa, którego niezłożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego. Ocenie organu podlega nie tylko to czy pełnomocnictwo zostało dołączone do zażalenia, lecz również jego treść, gdyż z niego musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony. Zgodnie bowiem z art. 138 a §1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Oznacza to, że każdy podmiot, który jest stroną postępowania, może udzielić pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3804/14). Pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony, gdyż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie i organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 633/15). 5. Ponieważ, jak już wskazano wcześniej brak pełnomocnictwa stanowi brak formalny zażalenia, stosownie do art. 169 § 1 O.p. organ prowadzący sprawę ma obowiązek wezwania strony do jego nadesłania, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności (pozostawienia odwołania bez rozpoznania na podstawie). Wobec tego DIS stwierdziwszy, że zażalenie zostało podpisane z upoważnienia, wezwał do nadesłania pełnomocnictwa udzielonego w sprawie, a następnie, uznając na podstawie przedłożonego w odpowiedzi pisma, że brak formalny odwołania nie został uzupełniony, pozostawił to zażalenie bez rozpatrzenia. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 806/14). 6. Skarżący zakwestionował także zasadność wezwania do uzupełniania braku formalnego. Wskazał bowiem, iż z przepisów prawa nie wynika aby pełnomocnik był zobowiązany złożyć odrębne pełnomocnictwo, podczas gdy takie zostało już dołączone do akt na wcześniejszych etapach postepowania podatkowego. Tym samym podniósł, że postępowanie w przedmiocie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności nie jest postepowaniem odrębnym. Wobec tego należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Zatem pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo może być również skuteczne w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie (na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa) jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeśli zatem podatnik jest reprezentowany w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika, to właśnie jemu należy doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1776/13). Pamiętać jednak należy, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć dokument potwierdzający pełnomocnictwo w każdym postępowaniu, w którym ma reprezentować mocodawcę, nawet wówczas, gdy pełnomocnictwo udzielone wcześniej dawało umocowanie w prowadzonym wówczas postępowaniu, a z jego treści wynika, że uprawnia do działania w kolejnych postępowaniach (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2175/14). W niniejszej sprawie, sytuacja jest jednak zupełnie inna. Z akt sprawy wynika bowiem, że na żadnym etapie postepowania podatkowego nie zostało dołączone pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącej. W takim stanie faktycznym, DIS zobligowany był wezwać do uzupełnienia braku formalnego zażalenia tj. przedstawienia pełnomocnictwa. Trudno bowiem twierdzić, że organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem jeżeli Skarżący – ani jego pełnomocnik – takiego nie przedłożyli na żadnym etapie postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 459/12). Ponadto, analiza akt administracyjnych doprowadziła Skarżącą do wniosku, że pełnomocnik skarżącego nie brał czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynikało jednak wyraźnie, że strona przed organami podatkowymi działała osobiście. To do niej kierowane były wszystkie pisma. Organ podatkowy nie mógł z urzędu traktować doradcy podatkowego, wnoszącego pisma w imieniu Skarżącej, ale bez stosownego potwierdzenia swego upoważnienia - jako pełnomocnika i domniemywać istnienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 947/12). 7. W tych okolicznościach sprawy, skoro organ prawidłowo uznał, że nie zostało wykonane wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p., bowiem nie nadesłano pełnomocnictwa wskazującego na zastępowanie strony w sprawie zażalenia, to zasadne było wydanie postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, na podstawie ww. art. 169 § 1 i 4 O.p. Braki o których mowa w art. 169 § 1 O.p. mogą dotyczyć istotnego elementu pisma, np. podpisu, precyzyjnego określenia żądania, jak również pełnomocnictwa. Na gruncie tego przepisu jako brak formalny traktuje się również brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnictwa jak i określone braki dotyczące pełnomocnictwa (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 541/17). 8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Ppsa orzekł jak, w sentencji wyroku.