II FSK 2993/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Jerzy Płusa, Sędzia NSA, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 352/18 w sprawie ze skargi "J. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.364.2017.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 2. zasądza od "J. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 352/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "spółka") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowi Informacji Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym jest przedsiębiorcą działającym, jako agencja pracy tymczasowej na podstawie ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych z dnia 9 lipca 2003 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 594 - w skrócie: "u.z.p.t."). Spółka zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony. Ponadto ma możliwość wchodzenia we współpracę z osobami zatrudnionymi na podstawie umów cywilnych i kierowania ich do kontrahentów celem wykonywania konkretnych czynności. W ramach powyższych uprawnień spółka zawiera umowy współpracy w zakresie kierowania pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej jako zleceniobiorcy) do przedsiębiorstw kontrahentów (pracodawców użytkowników) w celu wykonywania określonych czynności. Zainteresowana działa na terenie całej Polski - poprzez swoje oddziały. Jako pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców wnioskodawczyni zatrudnia obywateli Polski oraz cudzoziemców. Stałe miejsce zamieszkania cudzoziemców znajduje się poza terytorium Polski. Spółka w różny sposób zapewnia zakwaterowanie pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom. W zależności od treści umowy zawartej z pracodawcą użytkownikiem, oferuje pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom zakwaterowanie w bezpośredniej bliskości miejsca świadczenia pracy, finansowane w całości lub w części przez nią. Kwotami dofinansowania zakwaterowania ponoszonymi przez spółkę obciążany jest pracodawca użytkownik. W przypadku niektórych umów z pracodawcami użytkownikami, pracownicy tymczasowi bądź zleceniobiorcy, którzy nie korzystają z zakwaterowania gwarantowanego przez spółkę, otrzymują ryczałtowy zwrot kosztów wynajęcia zakwaterowania we własnym zakresie. Zakwaterowanie odbywa się w hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych, bursach, mieszkaniach wynajmowanych na cele grupowego zakwaterowania. Noclegi mają charakter zbiorowy. Zasady obowiązujące na terenie miejsca zakwaterowania reguluje każdorazowo regulamin miejsca. Zaznaczono, że zakwaterowanie przeznaczone jest tylko dla pracowników tymczasowych /zleceniobiorców - nie dla ich rodzin i osób najbliższych. Przy czym, zakwaterowanie oferowane jest wyłącznie cudzoziemcom, których miejsce stałego zamieszkania znajduje się poza granicami Polski. W niektórych przypadkach, zakwaterowanie zapewniane jest przez spółkę tylko w początkowym okresie zatrudnienia - np. przez 3 pierwsze miesiące wykonywania pracy tymczasowej. W umowie o pracę lub cywilnoprawnej (dalej jako umowa zlecenie) zawieranej między wnioskodawczynią a pracownikiem tymczasowym/zleceniobiorcą, jako miejsce wykonywania pracy wskazane jest każdorazowo przedsiębiorstwo pracodawcy użytkownika - najczęściej magazyny, centra logistyczne, fabryki, centra usługowe. Pracodawcy użytkownicy, do których kierowani są pracownicy tymczasowi i zleceniobiorcy mają siedziby lub prowadzą działalność na terytorium całej Polski. Wnioskodawczyni stwierdziła, że oferowanie przez nią możliwości zakwaterowania pracowniczego wzmacnia jej pozycję na rynku, co przekłada się bezpośrednio na większą liczbę kandydatów chętnych do pracy i umożliwia realizowanie zaciągniętych zobowiązań, a w konsekwencji przynosi jej korzyści. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi następujące pytania: 1. czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3. czy zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 4. czy zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorców na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 5. czy w zakresie pytań 1, 2, 3 i 4 na spółce, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? W zakresie pytań nr 1 i 2 spółka stwierdziła, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie pytań nr 3 i 4 spółka stwierdziła, że zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w zakresie pytania nr 5 wnioskodawczyni uznała, że nie będą na spółce, jako płatniku, ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że powyższe opisane świadczenia nie stanowią dochodu pracowników tymczasowych i zleceniobiorców. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2018 r., uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom tymczasowym, a także kwota zwrotu poniesionych przez ww. pracowników wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych, stanowi dla pracownika tymczasowego przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), jako przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Wobec powyższego spółka, jako płatnik, obowiązana jest doliczyć do przychodu ze stosunku pracy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych tym pracownikom oraz kwoty zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., naliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ustawy o u.p.d.o.f. W odniesieniu do zleceniobiorców organ wskazał, że przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Świadczenia spółki w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również zwrotu poniesionych wydatków na nocleg, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Wskazana we wniosku kwatera (hotel pracowniczy, kwatera prywatna, bursa, lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy, jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że spółka zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia dokona zwrotu poniesionych wydatków na nocleg, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby wnioskodawczyni nie zapewniła mu ww. lokalu mieszkalnego lub nie dokonałaby zwrotu poniesionych przez zleceniobiorcę wydatków na nocleg. W rezultacie poczynionych uwag organ uznał, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie noclegów, a także kwota zwrotu poniesionych przez ww. zleceniobiorców wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych, stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 3. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "k.c."); art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f.; art. 1 w zw. z art. 2 pkt 3 w zw. z art. 20 ust. 1-9 u.z.p.t.; art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p.") oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że zapewnienie noclegów pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W szczególności podkreśla się, że nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 poz. 917 ze zm.; dalej w skrócie "k.p."), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Sąd podkreślił, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Zdaniem sądu, przedstawioną wyżej charakterystykę nieodpłatnych świadczeń spełnianych na rzecz pracowników, należy także odnieść do zleceniobiorców, wykonujących powierzone zlecenie w okolicznościach podanych przez skarżącą we wniosku. Wbrew twierdzeniu organu, ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Zapewnienie zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy– nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f oraz 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym, a także kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych, nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatne łub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym, a także kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f jest wolny od podatku jeżeli wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł., 2. Art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej, do których stosuje się przepisy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, a także kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej, a także kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 3. Art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że skarżąca nie będzie zobowiązana, jako płatnik do naliczania, pobierania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie uznać należało, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym /zleceniobiorcom, a także kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, a tym samym skarżąca powinna wypełniać obowiązki spoczywające na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna organu oparta została na uzasadnionych podstawach. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazaną w niej podstawą kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że problem ponoszenia wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników/zleceniobiorców był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Tożsamy problem prawny odnoszący się do pracowników był przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18 (treść wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego wypowiedź skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmując za swoją posłuży się nią w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy obecnie rozpoznawanej. Wskazać wypada, że wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18 sąd ten przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Jak już wskazano sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki: z 16 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 524/18; z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18. Odnoście zleceniobiorców Naczelny Sąd Administracyjny również wypowiadał się w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 13 listopada 2018 r., II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16 oraz 13 sierpnia 2019 r. II FSK 2724/17. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach. Odnosząc się w pierwszej kolejności do pracowników tymczasowych zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę na czas określony, wskazać należy, że mimo że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 pominął jednak pkt 3.4.3. uzasadnienia, w którym Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu, co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 k.p. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce, np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (a raczej musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla pracowników tymczasowych oraz na zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych za nocleg w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Tym samym za uzasadnione uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f oraz 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Natomiast odnosząc się do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia), wskazać należy, że zasadnicza część rozważań ww. Trybunału Konstytucyjnego oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów. Powyższe wnioski płynące ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy bowiem odnieść także do przychodów zleceniobiorców. Punktem wyjścia dla określenia warunków powstania przychodu był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający charakter ogólny, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych). Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Uznając działalność wykonywaną osobiście za jedno ze źródeł przychodów, jednocześnie w art. 13 tej ustawy określono katalog przychodów z tej działalności. W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony w złożonym przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie pozostawia wątpliwości, że przychody osób fizycznych będących cudzoziemcami jak i obywatelami polskimi (zleceniobiorców) z tytułu umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony) należało zaliczyć do tego źródła przychodów. W tym zakresie w pełni uprawnione było rozpatrywanie, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę, w ramach tych umów, zleceniobiorcy uzyskiwali, bądź nie, świadczenia stanowiące przychód, w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zakwestionował spełnienie wszystkich wymienionych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, warunków twierdząc, że brak było dobrowolności korzystania ze spornych świadczeń (bezpłatnego zakwaterowania) przez zleceniobiorcę. Zdaniem WSA świadczenia na rzecz zleceniobiorców były też spełniane w interesie spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, opowiadając się za stanowiskiem spółki dokonał w istocie błędnej oceny w tym zakresie. Nie sposób podzielić poglądu sądu pierwszej instancji, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wykonania pracy na podstawie umowy zlecenia, zleceniobiorcy nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez spółkę miejsc noclegowych. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił sąd pierwszej instancji, nie pozwalały wymienione już przy wydatkach na pracowników tymczasowych, tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 3.4.3.). Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji umowy zlecenia. Umowa zlecenia, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2 k.c. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia, obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaju czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czasu trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia), powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darny charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 k.c. służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady należy się przyjmującemu zlecenie. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 k.c. (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych. Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających), np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (a powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania (mającego bez wątpienia wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za zlecenie. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, w pełni akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy dla zleceniobiorców, jak również kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych, będą stanowiły dla tych osób przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Za zasadne uznano zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższa ocena wpływa również na uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jerzy Płusa Jan Rudowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka