II FSK 524/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3309/16 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P." S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 28 września 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3309/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), uchylił wydaną na wniosek "P." S.A. w W. (dalej: Spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Minister) z 12 lipca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniesionej skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uznanie wydanej indywidualnej interpretacji prawa procesowego za "zbyt lakoniczną" i uznanie, że "wymaga (ona) wysiłków interpretacyjnych adresata interpretacji w celu ustalenia sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego uznanego przez organ interpretacyjny za prawidłowy", gdy tymczasem wydana indywidualna interpretacja – jako akt niepodzielny – w całości stanowi odpowiedź na zadane pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 3) i w konsekwencji udzielenie na nie indywidualnej odpowiedzi wymagałoby powielenia – co do zasady – treści wydanej interpretacji; 2/ przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd, że otrzymane przez pracownika Spółki – a opisane we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego – nieodpłatne świadczenia nie stanowią przychodu pracownika, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów winna skutkować uznaniem, że wartość świadczeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz pracownika, a polegających na zapewnieniu mu bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania oraz bezpłatnego transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy jest świadczeniem na rzecz pracownika i powinna zostać zakwalifikowana jako jego przychód. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Na gruncie tych przepisów spornym było, czy zapewnienie przez Spółkę swoim pracownikom zakwaterowania poza miejscem zamieszkania oraz dowozu z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy, mogło zostać uznane jako nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników Spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie Spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu. Sporne zagadnienie powstało na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że Spółka jest firmą budowlano - montażową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie całego kraju. Pracownicy Spółki w celu realizacji projektów są przez nią oddelegowani poza stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Na okres oddelegowania, na mocy porozumienia stron miejsce pracy pracownika ulega zmianie. Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania, Spółka zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Spółka stara się organizować zakwaterowanie jak najbliżej miejsca oddelegowania. Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona, Spółka zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/projektu. Pracownicy wykonują pracę na danym projekcie/budowie w zależności od czasu oddelegowania lub okresu, w którym dany projekt jest realizowany. Mając powyższe na uwadze występują następujące sytuacje: 1) Spółka wynajmuje w ramach podpisanych umów z firmami prowadzącymi takie usługi pokoje w hotelach i pokrywa koszty tego wynajmu dla pracowników oddelegowanych do pracy poza stałe miejsce pracy na cały okres oddelegowania. Spółka ponosi koszty związane z tym zakwaterowaniem również za okres nieświadczenia pracy np. z tytułu urlopu, choroby pracownika; 2) Spółka wynajmuje mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania i pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym zakwaterowanych jest kilku pracowników. Spółka ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania; 3) W miejscu oddelegowania Spółka wynajmuje mieszkanie i pokrywa jego koszty dla oddelegowanego na tą budowę Dyrektora projektu/Kierownika Budowy, który jest w ramach podpisanego porozumienia stron oddelegowany poza stałe miejsce pracy w umowie o pracę do realizacji tego projektu; 4) Spółka wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie "rotacyjne". Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie w przypadku, gdy czas oddelegowania jest na tyle krótki np. kilka dni lub pracę w danym dniu pracownik skończył bardzo późno i brak jest możliwości komunikacyjnych. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. Zdarza się, że w następnym miesiącu w tym mieszkaniu są zakwaterowane zupełnie inne osoby; 5) W miejscu oddelegowania pracownik, który codziennie dojeżdża do pracy, późno kończy pracę i nie ma ani możliwości powrotu do domu, ani możliwości skorzystania z wynajmowanego mieszkania (np. z powodu braku wolnych miejsc), wynajmuje na jedną noc pokój w hotelu i przedstawia rachunek wystawiony na Spółkę; 6) Spółka z uwagi na konieczność dowozu pracowników z różnych lokalizacji (miejscowości) jak również z uwagi na konieczność przewozu kilkuosobowych brygad remontowych zapewnia pracownikom bezpłatny przewóz minibusami, tj. samochodami z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + 1 kierowca). Wynajęcie autobusu (w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym) dla każdej brygady 3-8 osobowej wiązałoby się z poniesieniem nieuzasadnionych wydatków. Minibusy są własnością pracodawcy lub są leasingowane. W każdej z ww. sytuacji najemcą mieszkania/pokoju w hotelu jest Spółka. Pracownicy wykonujący pracę, w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Spółki i przyjęcia tych świadczeń. Spółka zaznaczyła, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r. poz. 1502 ze zm.- dalej: k.p.). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytania: 1) czy Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy; 2) Czy Spółka będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy? Sporne w sprawie zagadnienie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolicie rozstrzygane. Przykładowo wskazać można na wyrok z 29 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 799/18 – CBOSA, którego tezy Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela i wykorzysta argumentacją w nim zawartą. Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1828/11 - CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), – po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, na tym tle jednak nieprawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Nie można zgodzić się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wykupienia przez Spółkę i udostępnienie bezpłatnie pracownikom w czasie oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych projektach (kontraktach), poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jak również zapewnienia im bezpłatnego dojazdu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy. Ocena ta jest poprawna co do pierwszego z warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Wprawdzie Spółka podniosła, że warunek dobrowolności nie został spełniony, lecz jednocześnie wskazała, że zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron. Nie można zatem twierdzić, że pracownik wbrew swej woli mógł zostać skierowany do pracy poza miejscem stałego zamieszkania i w konsekwencji przyjąć udostępnione do zakwaterowania miejsce, jak również skorzystać z transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należało przyjąć, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika, jak również wydatki związane z dowozem pracownika z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy. Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz z jakiego lokalu wynajętego przez Spółkę korzysta, jak również znane są mu okoliczności korzystania przez konkretnego pracownika ze środków transportu zapewniających dojazd z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy. Uznać zatem należy, że dwie przesłanki odnoszące się do spełnienia warunków uznania świadczeń Spółki na rzecz jej pracowników za nieodpłatne świadczenia, zostały spełnione. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia Spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy poza miejscem swojego zamieszkania z bezpłatnego zakwaterowania oraz bezpłatnego dowozu do miejsca wykonywania pracy nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Spółkę miejsc noclegowych oraz środków transportu. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 k.p., na którym to przepisie w zdecydowanej części oparta została argumentacja Sądu pierwszej instancji. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej oraz wydatki ponoszone na zorganizowanie dojazdu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania pracy, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia pracownikowi noclegów oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2721/17; z 13 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2904/17; z 18 października 2019r., sygn. akt II FSK 3659/17; z 26 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3953/17 - CBOSA. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). Tożsamą uwagę należy odnieść do zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego dojazdu do miejsca wykonywania pracy. Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja spełniała powyższe wymogi w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2. Spółka zadała jednak trzecie pytanie: "jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), Spółka zobowiązana jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu". Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja w części uznającej stanowisko Spółki w zakresie powyższego pytania za nieprawidłowe, jest zbyt lakoniczna i nie zawiera wyjaśnienia, dlaczego stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji uznać należało za nieprawidłowe. Stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może podważyć jednozdaniowe uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej, że "szczegółowa odpowiedź na przedmiotowe pytanie wymagała by powielenia całej treści wydanej interpretacji, a nadto wskazania sposobu obliczenia pojedynczego "nieodpłatnego świadczenia" do czego organ interpretacyjny nie jest upoważniony, gdyż nie byłaby to interpretacja prawa podatkowego, gdyż przepisu takiego nie ma". Stanowisko to zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony Szef KAS twierdzi, że istnieje możliwość udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, co zresztą uczyniono w zaskarżonego interpretacji i w konsekwencji prowadzić to musi do wniosku, że istnieje przepis prawa podatkowego mogący stanowić przedmiot interpretacji. Jednocześnie z lakonicznego uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że w odniesieniu do zadanego pytania, brak jest takiego przepisu. Gdyby faktycznie przepisu takiego nie było, Minister powinien był odmówić wydania interpretacji indywidualnej, czego jednak nie uczynił. Przy prawidłowym przyjęciu przez Ministra, że koszty zakwaterowania oraz dowozu pracowników, stanowią przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, koniecznym jest nie tylko zindywidualizowanie podmiotu otrzymującego takie świadczenia (pracownika), lecz jednocześnie przypisanie mu konkretnej korzyści majątkowej z tego tytułu. Sposób wyliczenia tej korzyści wpływa zaś bezpośrednio na sposób obliczania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy. Kwestia ta ma zatem istotne znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Dlatego też niewystarczające było jednozdaniowe stwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji, że "Jego otrzymanie nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych". Minister poprzez takie stwierdzenie, nie tylko nie odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie omawianego zagadnienia i nie wykazał, dlaczego jest ono nieprawidłowe, lecz także nie wziął pod uwagę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Opisano w nim pięć sytuacji związanych ze sposobem zakwaterowania pracowników, które nie są tożsame, zaś Minister okoliczność tę zupełnie pominął. Pomimo uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zaskarżony wyrok nie podlega uchyleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2107/16). W rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, co wynika z uznanego za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji nr 3, nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 i 2 O.p. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2331/15 – CBOSA). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ interpretacyjny będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu - w części kwestionującej ocenę Sądu pierwszej instancji. W pozostałej części będzie zobowiązany zastosować się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.