III SA/Gl 351/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania L. Z., utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r. nr [...] odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. nr [...] i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości 97.806 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej zwana O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: L. Z. prowadząc w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą pod firmą "A" posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Naczelnik Urzędu Celnego w C. na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur stwierdził, że w lutym 2006 r. skarżąca sprzedała 738.654 l. oleju opałowego. Zweryfikował przy tym przedłożone przez nią kopie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego w lutym 2006 r. i stwierdził, że część z nich nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 625, ze zm. - dalej rozporządzenie MF), a mianowicie zawiera braki co do numeru NIP, PESEL, podpisów, a ponadto rozbieżności pomiędzy datami wystawienia faktur i oświadczeń. Stwierdził także, że skarżąca nie przekazała do Naczelnika Urzędu Celnego kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego za kontrolowany miesiąc. W toku postępowania skarżąca złożyła wyjaśnienia jedynie co do części oświadczeń, wskazując brakujące nr NIP i PESEL oraz dokonując korekty danych personalnych i adresowych. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r., w toku którego poddał analizie m.in. zeznania kierowców zatrudnionych w stacji paliw skarżącej, dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju, złożone w sprawie karnoskarbowej. W efekcie tego postepowania organ decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie 110.640 zł, stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość 55.320 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej zwana u.p.a.) oraz rozporządzenia MF. W następstwie wniesionego odwołania organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie 97.806 zł. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uwzględnienie dokonanej już częściowo zapłaty akcyzy według stawki preferencyjnej, o którą to kwotę należało obniżyć kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w myśl którego ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W tej sytuacji oświadczenia nierzetelnie dokumentujące sprzedaż oleju zostały pominięte przy określaniu zobowiązania w/g stawki obniżonej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w lutym 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła 55.320 l. Na ilość tę składają się: 1) transakcje niepotwierdzone przez osoby wskazane w 6 oświadczeniach na łączną ilość 9.800 litrów, 2) transakcje sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanemu nabywcy - 2.000 litrów, 3) w 8 przypadkach sprzedaży zawyżono ilość oleju opałowego na 12.407 l, 4) w przypadku 3 oświadczeń wystawcy nie potwierdzili ich podpisania – 8.892 litry, 5) 14 oświadczeń nie spełnia wymogów formalnych – 25.221 l. Ostatecznie organ zakwestionował sprzedaż 55.320 litrów oleju sprzedanego w lutym 2006 r. przyjmując, że ilość ta podlega opodatkowaniu stawką 2.000 zł za 1.000 l. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 2 października 2013 r. sygn. III SA/Gl 1397/13 skargę oddalił. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej wniesionej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I GSK 1135/14 oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie NSA za prawidłową uznał wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, według której przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF oraz zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W drugiej kolejności NSA wskazał, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia, konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe NSA uznał, że skoro zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to jest to równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.) przy zastosowaniu stawki podstawowej. Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2013 r. stał się prawomocny. Podaniem z 27 stycznia 2017 r. L. Z. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r. oraz o uchylenie tejże decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dalej umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę wznowienia powołała art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazując na opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15, dotyczący konstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Powołując się na treść w/w wyroku skarżąca podniosła, że organy celne, wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego, w postępowaniu zwyczajnym opodatkowały stronę sankcyjną stawką akcyzy, pomimo że odebrane przez nią oświadczenia umożliwiały identyfikację nabywców. Co więcej, nabywcy uznani przez organy celne za niezidentyfikowanych, byli możliwi do ustalenia. W tym celu organy powinny podjąć rzetelną próbę naocznego ustalenia nabywców oraz przesłuchania ich na okoliczność nabycia i zużycia oleju, względnie próbę potwierdzenia, że w okresie kontrolowanym zamieszkiwali w miejscach wskazanych w oświadczeniach, rozróżniając miejsce zamieszkania od miejsca zameldowania, a niedające się usunąć wątpliwości, w tym wynikające z braku możliwości przeprowadzenia odpowiednich dowodów, organ celny zobowiązany był rozstrzygnąć na korzyść strony. Dyrektor Izby Celnej w K., po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. w sprawie podatku akcyzowego za luty 2006 r. Następnie, uwzględniając zmiany wprowadzone ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1947 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 21 kwietnia 2017 r. odmówił, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., a zatem nie ma znaczenia do zobowiązań powstałych w lutym 2006 r. Nadto orzeczenie Trybunału ma charakter interpretacyjny i nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, dlatego nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dodatkowo organ podniósł, że zmiana wykładni określonego przepisu nie ma wstecznej mocy obowiązującej. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem odwołującej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 stanowi podstawę wznowienia, ponieważ Trybunał stwierdził częściową niekonstytucyjność normy prawnej, która zastosowana do strony zezwalała na wymiar akcyzy według stawki sankcyjnej. Bez znaczenia była przy tym formuła użyta w sentencji wyroku Trybunału, skoro przesłanką wznowienia jest orzeczenie o niezgodności z Konstytucją, które w sensie materialnym niewątpliwie zapadło. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wznowienie postępowania nie prowadzi do rozpoznania sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, lecz ma na celu jedynie zbadanie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. W przedmiotowej sprawie wznowienie możliwe jest tylko i wyłącznie na wniosek strony wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p., którego to terminu strona dochowała. Dalej organ podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli. Jest to tzw. wyrok zakresowy, gdyż stwierdza niezgodność art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z Konstytucją w określonym zakresie. Nie orzekał natomiast o utracie mocy obowiązującej tego przepisu. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało w lutym 2006r. natomiast w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w pkt 1, rozumianym w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd stwierdził m.in., że zakwestionowane w tej sprawie wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. W związku z treścią wyroku NSA, a także ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że będąc związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, nie mógł podjąć odmiennego rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdził, że nie zachodzi przesłanka wznowieniowa wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego sankcyjną stawką akcyzy w sytuacji uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe umożliwiających identyfikację nabywców. W ocenie strony podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej wskutek wznowienia postępowania jest pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy całego okresu obowiązywania kwestionowanego przez Trybunał przepisu, a więc także okresu objętego niniejszym postępowaniem. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłanką wznowienia jest samo stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją, niezależnie od przyjętej w wyroku formy gramatycznej (także wyrok interpretacyjny), a nie tylko orzeczenie eliminujące przepis z systemem prawnego. Dalej skarżąca podniosła, że decyzja o której wzruszenie wnioskowała została wydana na podstawie normy niezgodnej z Konstytucją i na podstawie takiej normy orzekł w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. W efekcie organ podatkowy powinien uchylić decyzję wydaną w postępowaniu pierwotnym i orzec co do istoty sprawy, uwzględniając normę w kształcie zgodnym z Konstytucją, tj. ocenić czy oświadczenia nabywców pozwalały na ich identyfikację. Zdaniem skarżącej postępowanie nadzwyczajne prowadzone jest w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania i w tym zakresie podlega tym samym zasadom jak postępowanie zwyczajne, co przekładając na niniejszą sprawę oznacza, że we wznowionym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia postępowania, zwłaszcza gdy jest nią niezgodność materialnoprawnej podstawy decyzji z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r. skarżąca, powołując się na uchwałę NSA z 16 października 2017 r. sygn. akt I FPS 1/17 oraz orzecznictwo w niej przytoczone, a także poglądy doktryny, stwierdziła m.in., że dopuszczalne jest wznowienie postępowania nie tylko w przypadku wyeliminowania przepisu z porządku prawnego, ale także w przypadku tzw. orzeczeń interpretacyjnych. Podniosła, że o dopuszczalności wznowienia decyduje kryterium jakościowe (wyrok TK), a nie ilościowe (znaczna ilość czynności koniecznych do wykonania w toku postępowania wznowieniowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Okoliczność ta jest istotna z tego względu, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia – w tym przypadku określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z powyższego wynika, że przesłanką warunkującą wznowienie jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją, a nie jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, jak wskazuje organ w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiony tam podział orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją i interpretacyjne, a tych ostatnich na negatoryjne i afirmatywne, ma charakter czysto teoretyczny i został dokonany dla celów nauki prawa. Podział ten pozostaje jednak bez znaczenia jako kryterium wznowienia postępowania wobec literalnej treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten daje możliwość wznowienia w razie stwierdzenia niezgodności przepisu z Konstytucją, a ten warunek, zdaniem Sądu, został spełniony. Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza zasada wykładni prawa lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie). Przechodząc zatem do analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 przypomnieć należy, że Trybunał orzekł w nim: 1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763, z 2005 r. Nr 40, poz. 380, Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473, Nr 180, poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. 3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w swoim orzecznictwie podkreślał już wcześniej, że rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organy ją stosujące mogą wydobywać z niej treści nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami, których poszanowania wymaga Konstytucja (zob. wyroki z: 12 stycznia 2000 r. sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 3 października 2000 r. sygn. K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). W pewnych sytuacjach Trybunał może to naprawiać, posługując się techniką wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją i wskazując właściwe rozumienie ustawy organom ją stosującym. Jeżeli jednak określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe naszego kraju. Tak rozumiany przepis podlega ocenie Trybunału (zob. wyrok z 9 maja 2005 r. sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Dokonując analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianej kwestii Trybunał przypomniał, że sądy administracyjne, na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia MF z 2004 r. wywiodły, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie uniemożliwiające identyfikację nabywcy (niezgodne z rzeczywistością, podające dane fikcyjne), nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Posiadanie "nierzetelnego" oświadczenia jest traktowane jak przeznaczenie olejów opałowych "na inne cele niż opałowe" w rozumieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z 2004 r. albo ich "użycie niezgodnie z ich przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Taka wykładnia kwestionowanych przepisów została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako stabilna, trwała i powszechna (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 października 2013 r.: sygn. akt I GSK 1010/11, sygn. akt I GSK 1264/11, sygn. akt I GSK 1343/11, sygn. akt I GSK 618/11; 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11; 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1383/11; 19 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1029/11; 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1082/11; 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 23/11; 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1458/10). Uznając, że termin "użycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, sądy administracyjne przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (zob. np. wyrok NSA z 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10). Odrębną – zdaniem Trybunału - kwestią jest ocena braków formalnych oświadczeń w sytuacji, gdy istnieje możliwość identyfikacji nabywcy i samej transakcji. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych ewoluowało (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 504/14 i powołane tam orzecznictwo). Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w omawianych oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Z powołanego wyroku NSA z 13 listopada 2015 r. wynika, że dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał, jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia przekreśla możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których brak skutkuje niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Podzielając stanowisko NSA Trybunał zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd (zob. postanowienie TK z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 17). Przyjął więc, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się takie rozumienie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji – weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Powołując się na swój wyrok z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 (OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 9) Trybunał przypomniał, że mechanizm efektywnej i szybkiej kontroli obrotu olejem opałowym gwarantuje także obowiązek przechowywania i udostępniania do kontroli stosownych oświadczeń nabywców oraz obowiązek sporządzenia i przekazania do organu podatkowego w określonym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Trybunał stwierdził, że konieczne jest obwarowanie sprzedaży oleju przeznaczonego wyłącznie do celów opałowych określonymi warunkami, których spełnienie obciążać będzie nie tylko nabywcę ulgowych wyrobów akcyzowych, ale także ich sprzedawcę. "Służy to bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych". Podsumowując, Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Dalej Trybunał podzielił pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie jednak podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach. Dalej Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak "elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego" (zob. wyroki NSA z: 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. I GSK 504/14). Powyższe omówienie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego było – zdaniem Sądu orzekającego - konieczne dla zobrazowania przesłanek, jakimi kierował się Trybunał przy jego wydaniu, a także kierunku wykładni, jaka w omawianym zakresie legła u jego podstaw. Trybunał Konstytucyjny – w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Oświadczenie powinno podlegać przy tym analizie z uwzględnieniem jego celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym) oraz tego jaki skutek powoduje konkretne uchybienie, tj. czy skutkuje niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Prowadzi to do konkluzji, że – w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców – Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy lub transakcji. Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. pogrupował oświadczenia nabywców w siedmiu tabelach, z których tabele od 3. do 7. zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego. Mianowicie w tabeli 3. ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach, w tabeli 4. sprzedaż oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom, w tabeli 5. oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem, w tabeli 6. zestawiono oświadczenia, na których podpisy nabywców zostały zakwestionowane przez wystawców, w tabeli 7 oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych z powodu niezgodności daty sprzedaży wynikającej z faktury i daty oświadczenia. Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a także zbadać w jaki sposób został on zużyty. W tym celu organ mógł, według skarżącej, przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju, stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. W powyższym zakresie Sąd stanowiska strony skarżącej nie podziela. Nie można bowiem zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym, którego cechy i cele przedstawiono wyżej, by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, bądź uchybienia były istotne, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Powyższe stanowisko Sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 4., gdzie wyszczególniono oświadczenie osoby niezidentyfikowanej, pomimo przeprowadzonego przez organ w tym kierunku postępowania. Również w przypadkach niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 6, tabela 7 poz. 1,12- 14), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Także w przypadkach niezgodności oświadczenia z jego kopią, gdy ta nosi widoczne ślady przeróbek istotnych danych (daty) i strona nie wyjaśnia wiarygodnie przyczyn takiego stanu rzeczy (tabela 7 poz. 2-11), jego uwzględnienie nie było możliwe. Zakwestionowane w sprawie, w tej części, oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, co jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu (inna data faktury i inna data oświadczenia) wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie-opałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu MF z 2004 r. Niezłożenie w tym czasie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub braku podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy albo nieuzyskania oświadczenia przy sprzedaży oleju, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie złożone przy nabyciu oleju powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku i pozostaje ono bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju bądź analiza oświadczeń wykazuje przeróbki co do daty (data oświadczenia istotnie różni się od daty sprzedaży) - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu. Natomiast odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy. Sąd orzekający stanął na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy (co potwierdził wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1397/13, a potem wyrok NSA sygn. akt I GSK 1135/14). Natomiast w przypadkach, gdy – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku – usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe – zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Sąd, uznając że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15 może mieć w sprawie zastosowanie, nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu zaistnienia określonych warunków, a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, pomimo że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. - w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, w tym w lutym 2006 r. Przepisy te nie uległy bowiem w tym okresie zmianie. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji, mają też prawo wydawania orzeczeń wprost na jej podstawie. W myśl tej regulacji, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Mając na względzie powyższe regulacje oraz w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego, Sąd w składzie orzekającym uznał za konieczne w niniejszej sprawie stosowanie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – w brzmieniu z lutego 2006 r. – w sposób, jaki wskazał Trybunał w opisanym wcześniej wyroku. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że z art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji wynika, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym wypowiedziami Trybunału. Zatem nie mogą poprzestać na dosłownym odczytaniu ich treści, gdyż zobowiązane są do nadania im takiego znaczenia, aby rezultat wykładni był zgodny z zasadami przewidzianymi w Konstytucji oraz z ich aksjologicznym uzasadnieniem. Odwołanie do tego kontekstu również stanowi bezpośrednie stosowanie Konstytucji w rozumieniu art. 8 ust. 2. Dlatego, jeżeli treść przepisu ustalona na podstawie dyrektyw I stopnia (językowej, systemowej i celowościowej) jest rozbieżna lub budzi wątpliwości co do zgodności z aktualną aksjologią, sądy powinny stosować generalne dyrektywy wykładni, stanowiące metanormy II stopnia (zob. wyroki NSA z: 10 października 2017 r. sygn. II GSK 1954/16, 30 stycznia 2018r. sygn. II GSK 2706/17). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W myśl tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 480 zł. Stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), stawka minimalna w postępowaniu administracyjnym w innej sprawie wynosi 480 zł.