III SA/Gd 339/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. M. 4154 zł (cztery tysiące sto pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 marca 2015 r., którą organ określił klasyfikację taryfową towaru, stawkę celną oraz należności celne związane z importem towaru objętego trzema zgłoszeniami celnymi. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Decyzją z dnia 27 marca 2015 r. ([...]) Naczelnika Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "o.p."), art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1 i art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 3012 ze zm. – dalej zwanego: "WKC"), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1–2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256), rozporządzeń Komisji (WE) zmieniających załącznik nr I do ww. rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, rozporządzenia Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. (Dz. Urz. UE L 304) i rozporządzenia nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L 290) oraz art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.): 1. orzekł o klasyfikacji taryfowej importowanych towarów w postaci: - "worków na roli przeznaczonych do pakowania towarów o pojemności do 30 kg, wykonanych techniką dziania z taśm polietylenowych" do kodu Taric 6305 33 10 00; - "rękawa siatkowego oraz siatki do paletyzacji wykonanych techniką dziania z taśm polietylenowych" do kodu Taric 6005 90 90 00; 2. określił dla ww. towarów stawkę celną w wysokości odpowiednio: 12 % i 8 %; 3. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 18.211 zł; 4. orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zgłoszeń celnych o numerach: [...] z dnia 28 maja 2013 r., [...] z dnia 23 sierpnia 2013 r., [...] z dnia 3 października 2013 r. - agencja celna "B" Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej zwanego "stroną", "skarżącym"), zgłosiła w ramach procedury zwykłej w systemie elektronicznym trzy zgłoszenia celne dotyczące towarów deklarowanych jako: "worki raszlowe", "rękaw siatkowy" oraz "siatka do paletyzacji", klasyfikując je do kodu TARIC 6305 32 90 99 ze stawką celną 7,2 %. Przywołane wyżej zgłoszenia spełniały warunki formalne, zostały w związku z tym przyjęte i zarejestrowane w ewidencji elektronicznej. Następnie organ wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w O. przeprowadzili w dniach 7–8 sierpnia 2014 r. w przedsiębiorstwie strony kontrolę dokumentacji finansowo-księgowej, magazynowej i danych handlowych dotyczących procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towarów przywożonych przez stronę oraz dalszych operacji handlowych związanych z przywiezionymi towarami. Powzięte ustalenia zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli z dnia 25 sierpnia 2014 r. (nr sprawy [...]). Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli stanowił podstawę do wszczęcia z urzędu postępowań w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów objętych wskazanymi zgłoszeniami a następnie wydania rozstrzygnięcia. Strona odwołała się od decyzji organu I instancji podnosząc, że zostały naruszone art. 121, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy–Prawo celne - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając stanowisko organ oddawczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W dniu przyjęcia wymienionych na wstępie zgłoszeń celnych obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą m.in. stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe . Organ odwoławczy wskazał, że we wstępie do przywołanych wyżej rozporządzeń Komisji zawarte zostały Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 67 WKC datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo w celu ujednolicenia interpretacji taryfowej Rada Współpracy Celnej opublikowała tekst Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego (opublikowane w języku polskim w załączniku do M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Jakkolwiek powyższe wyjaśnienia nie mają wiążącej mocy, to stanowią dla klasyfikacji towarowej CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do określenia interpretacji zakresu poszczególnych pozycji. Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w niniejszym postępowaniu było to, że ujęte w zgłoszeniach celnych worki zostały wytworzone z taśm z polietylenu. Poza sporem pozostawało także to, że deklarowaną przez stronę klasyfikację taryfową worków do kodu Taric 6305 32 90 99 należy uznać za nieprawidłową. Zgodnie z notą wyjaśniającą do podpozycji 6305 32, biorąc pod uwagę pojemność ww. worków do 30 kg, nie mogą one być uznane za opakowania zbiorcze, pośrednie i giętkie, na ogół o pojemności od 250 do 3000 kg. Strona nie zakwestionowała również klasyfikacji taryfowej określonej przez organ celny w odniesieniu do "rękawów siatkowych" i "siatki do paletyzacji" do kodu Taric 6005 90 90 00 ze stawką celną 8 %. Kwestią sporną było natomiast to, czy organ celny I instancji zasadnie zaklasyfikował towar ujęty do kodu Taric 6305 33 10 00 właściwego dla wyrobów dzianych, czy też należy uznać za prawidłowy deklarowany przez stronę kod Taric 6305 33 90 00 właściwy dla wyrobów innych niż dziane, dla przykładu tkanych. W Taryfie celnej przyjęto, że pozycja kod 6305 33 10 obejmuje worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów; - z materiałów włókienniczych chemicznych - - pozostałe, z taśmy polietylenowej lub polipropylenowej lub temu podobnej (6305 33) - - - dziane (6305 33 10) - - - pozostałe (6305 33 90). W celu wydania rozstrzygnięcia konieczne było w ocenie organu odwoławczego przeanalizowanie całości zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, w szczególności zgłoszeń celnych, załączonych do nich dokumentów handlowych, protokołu kontroli, wyjaśnień strony, sprawozdania z przeprowadzonych badań laboratoryjnych pobranych próbek towaru. Biorąc pod uwagę opis towarów będących przedmiotem sporu, zawarty w polach 31 zgłoszeń celnych — "worki raszlowe" i "worki raszlowe na roli", w załączonych do nich fakturach, specyfikacjach i świadectwach pochodzenia (raschel bags, raschel bags on roll), nie budzi wątpliwości, że towarami tymi są w istocie worki używane do pakowania różnego rodzaju towarów masowych, najczęściej owoców, warzyw, drewna, zwane w języku polskim workami raszlowymi. Jednakże – jak wskazał organ - faktem powszechnie znanym, nie wymagającym wiadomości specjalnych z zakresu włókiennictwa, jest to, że zaliczają się one do wyrobów dzianych. Odznaczają się one wytrzymałością, a przy tym posiadają charakterystyczną cechę pozwalającą na dostosowanie się do kształtu pakowanego do worka ładunku. Tego rodzaju worki wykonywane są techniką splotów osnowowych za pomocą specjalnych dziewiarek raszlowych. Ta technika wykonania worka zapobiega jego pruciu się nawet w przypadku przecięcia jednego lub kilku splotów. Organ wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy sprawozdanie z badań z dnia 3 lutego 2015 r. (znak [...]), sporządzone przez Laboratorium Celne w G. jednoznacznie świadczy o tym, że worki pochodzące ze wskazanych przez stronę dwóch zgłoszeń celnych są wyrobami wytworzonymi techniką dziania. Jakkolwiek w odniesieniu do odrębnych zgłoszeń celnych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, organ celny nie dysponował próbkami objętych nimi towarów, to jednak w oparciu o przywołane wyżej dokumenty handlowe załączone do tych zgłoszeń możliwe było określenie rodzaju przywiezionego towaru. Dane zawarte w tych dokumentach jednoznacznie wskazują, że towary zostały zakupione od tego samego chińskiego dostawcy, z którym strona stale współpracuje, są wobec siebie rodzajowo tożsame. Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać za wiarygodne wyjaśnienia odnośnie zmiany technologii wytwarzania worków pomiędzy kolejnymi dostawami, w szczególności wcześniejszego wykonywania ich techniką splotu gazejskiego. Fakt, że każda dostawa zawiera worki w różnych kolorach, rozmiarach i o dwóch wymiarach oczek, nie uchybia reprezentatywności pobranych próbek, a w konsekwencji worków będących przedmiotem importu i zgłoszeń celnych w niniejszym postępowaniu. Organ zaznaczył, że dwóch wycinków worków załączonych przez stronę do pisma z dnia 16 czerwca 2015 r. nie można uznać za dowód w niniejszym postępowaniu albowiem organ celny nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia, z jakiej partii towaru oraz z jakiego zgłoszenia celnego one pochodzą. Organ wskazał, że z przedstawionych przez stronę wydruków ofert handlowych pochodzących z serwisu internetowego ([...]) nie wynika, że prezentowane w nich worki, które w swojej nazwie zawierają sformułowanie "raschel", tożsame są z workami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. Takich informacji nie można uznać za dowód w niniejszym postępowaniu albowiem na podstawie tego typu materiałów ofertowych organ celny nie ma możliwości jednoznacznego rozpoznania jakiego typu splot został użyty do wykonania tych wyrobów. Jeżeli użyto takiego sformułowania to istnieje duże prawdopodobieństwo, że wyroby te są wykonane właśnie splotem raszlowym, a nazwa ta z kolei zarezerwowana jest tylko dla wyrobów dzianych, co wykazano w przywołanej wyżej definicji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad postępowania określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ celny prowadzący postępowanie samodzielnie zakreśla granice postępowania i ocenia wiarygodność oraz moc zebranych dowodów. W niniejszej sprawie organ niższej instancji wziął pod uwagę cały zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy i uznał, że jest on wyczerpujący oraz pozwala na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał treść powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ celny I instancji prawidłowo zaklasyfikował towary objęte wymienionymi zgłoszeniami do kodu Taric 6305 33 10 00. Dla towarów klasyfikowanych do tego kodu TARIC w dniu przyjęcia przywołanych wyżej zgłoszeń obowiązywała stawka celna 12 %. Zmiana klasyfikacji taryfowej opisanych wyżej towarów spowodowała konieczność określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu orzeczenia o poborze odsetek. Organ zaznaczył, że strona nie podjęła żadnych działań, które mogły doprowadzić do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i kwoty należności celnych zgodnie z przepisami prawa celnego. W szczególności nie wystąpiła z wnioskiem do właściwego organu celnego o sprostowanie zgłoszeń w części dotyczącej deklarowanej klasyfikacji taryfowej. W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających odstąpienie od poboru ww. odsetek. W skardze na decyzję organu odwoławczego skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. M. wniósł o uchylenie rozstrzygnięć podnosząc zarzuty: a) naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art.121-122 o.p. poprzez: - przeinaczanie wyjaśnień skarżącego, przeinaczanie oraz pominięcie pełnych wypowiedzi kontrahentów, do których zwrócił się organ kontrolujący; - błędne ustalenie, poprzez stwierdzenie, że użyta w zgłoszeniach celnych nazwa worki raszlowe, która jest nazwą potoczną stanowi podstawę naliczania cła w wyższej stawce bez przedstawienia konkretnego materiału dowodowego, głównie potwierdzenia, że zastosowana w zgłoszeniach celnych nazwa worek raszlowy jest nazwą zastrzeżoną dla produktu dzianego; - nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego, przytoczonych wniosków oraz dowodów świadczących o tym, że przedmiotem importu były worki o splocie gazejskim; b) naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, nieustosunkowanie się do wszystkich dowodów i niedokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych. Zastosowanie swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że potocznie stosowana nazwa worków przeznaczonych do pakowania płodów rolnych mimo, że nie jest przypisana tylko do produktu dzianego jest w tym przypadku produktem dzianym. Ustalenie bez oparcia w dowodach, a wyłącznie na zasadzie domniemania (z pominięciem wszystkich argumentów i wyjaśnień zgłoszonych w toku postępowania), że zgłoszenia celne zostały dokonane z nieprawidłową stawką; c) uchybienia normie art. 188 o.p. poprzez celowe pomijanie podnoszonych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych oraz argumentów i wyjaśnień, które miały istotny wpływ na wynik całego postępowania; d) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP określającej zasadę demokratycznego państwa prawa, z którego wynika zasada in dubio pro tributario - poprzez podejmowanie przez organ działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości w zapłaconych opłatach celnych, pominięcie w ocenie stanu faktycznego dowodów i wyjaśnień, co dowodzi braku obiektywizmu i wątpliwości dotyczących słuszności oceny sprawy. Naruszenie konstytucyjnych zasad zgodnie, z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż to jest wymagane przez prawo podatkowe albowiem każdy jest zobowiązany do zapłaty podatków w takim zakresie w jakim to wynika z norm prawnych, w tym przypadku z taryfy celnej zintegrowanej w Nomenklaturze Scalonej. Podwyższanie stawki celnej do importowanych worków poprzez ocenę zebranych dowodów z naruszeniem prawdy obiektywnej nie tylko narusza prawa skarżącego zagwarantowane Konstytucją, ale przede wszystkim powoduje nieuzasadnione odbicie w zakresie jego praw majątkowych; e) błędnej klasyfikacji importowanych worków do kodu Taric 6305 33 10 00 zamiast do kodu 6305 33 90 00, a tym samym naruszenie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1001/2013 w powiązaniu z art. 20 ust 1 WKC, stosownie do którego należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, gdzie ustalone kody Taric wyznaczają określoną stawkę celną do poszczególnych wyrobów; f) przeprowadzeniu kontroli z naruszeniem art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie wyznaczonego czasu trwania kontroli. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wskazał m.in. że próby worków, które zabezpieczył u skarżącego urząd celny (ze zgłoszeń z dnia 24 czerwca 2014 r. i z dnia 15 lipca 2014 r.) nie mogą być reprezentatywne dla wszystkich zgłoszeń - co skarżący podkreślał w swoich wyjaśnieniach oraz załączonych dowodach. Zabezpieczone próby pochodziły z dostaw po zmianach technologicznych przez dostawcę, a ich opis brzmiał: "tkane worki na roli". Zabezpieczone próby wykonane były inną techniką i sposobem niż worki ze zgłoszeń z punktów 1 do 3. Fakt, że worki pochodziły od tego samego dostawcy nie jest dowodem na uznanie wszystkich importowanych worków jako rodzajowo tożsamych, co uczynił organ II instancji. Skarżący dołączył próbki, które obrazują technikę wykonania worków ze zgłoszeń od 1 do 3. Worki z tych zgłoszeń były wykonane całkiem odmienną techniką. Nadto podkreślić należy, że dostawca w przypadku zgłoszeń od 1 do 3 przedstawia do konkretnej faktury oświadczenie producenta. W punkcie pierwszym producent deklaruje, że worki wyprodukowane są z taśmy HDPE z użyciem koncentratów przeznaczonych do pakowania warzyw i owoców. W drugim punkcie oświadcza, że jego produkt nie zawiera metali ciężkich oraz azbestu zgodnie z dyrektywą UE. Nie ma żadnych informacji nt. techniki wykonania worków. W przypadku natomiast zgłoszeń: [...] i [...], z których pobrano próby dostawca oświadczył, że jest producentem tkanych worków na roli z taśmy polietylenowej o szerokości pasków nie większych niż 5 mm w rozmiarach od 29x37 cm do 54x80 cm z użyciem barwników przeznaczonych do pakowania towarów w szczególności warzyw i owoców. Drugi punkt oświadczenia nie ulega zmianie. Biorąc pod uwagę, że wydane przez dostawcę oświadczenia różnią się od siebie (z wyjątkiem punktu drugiego) organ nie miał żadnych podstaw dowodowych do uznania, na podstawie oświadczeń dostawcy, że worki są wobec siebie rodzajowo tożsame. Nie można było również takiego ustalenia dokonać na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę. Jak skarżący wykazał w swoich pismach opisy typu: small i normal użyte na fakturach są stosowane również przez producentów w opisach worków o splocie gazejskim. Zgłoszenia celne od 1 do 3 obejmowały tzw. worki raszlowe natomiast zgłoszenia, z których zabezpieczono próby, obejmowały worki tkane na roli. Ze zgłoszeń od 1 do 3 nie zabezpieczono prób. Organ nie miał więc żadnych dowodów na podstawie których stwierdził tożsamość rodzajową importowanych towarów. W ocenie skarżącego podkreślić należy, że worki ze zgłoszeń od 1 do 3 także przeznaczone do pakowania towarów masowych najczęściej owoców, warzyw, drewna itp. wykonane były splotem gazejskim. Odznaczają się one wytrzymałością i możliwością dopasowania się do kształtu produktu. Trudno uznać zatem zasadność twierdzenia organu II instancji, iż jest faktem powszechnie znanym, że worki zwane raszlowymi należą do wyrobów dzianych, co jest również znanym faktem w zakresie włókiennictwa. Załączone do skargi wydruki artykułów, które ukazały się w Internecie poświadczają - w ocenie skarżącego - że workami raszlowymi nazywane są również worki o splocie gazejskim. Ponadto należy mieć na uwadze, że również inne firmy oferują m.in. worki raszlowe wzmocnione leno mesh czyli worki wykonane splotem gazejskim. Wskazał, że faktem powszechnie znanym jest to, że worki nazywane powszechnie raszlowymi są przeznaczone do pakowania owoców i warzyw, a nie że są kojarzone jako produkt dziany. W tej sytuacji oczywistym jest, że wszelkie ustalenia w postępowaniu podatkowym winny być dokonane o dowody w rozumieniu art. 180 o.p. Zignorowanie przedstawionych przez stronę skarżącą wydruków jako dowodów mających duże znaczenie w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji importowanych worków jest oczywistym naruszeniem art. 187 § 1 o.p. Również art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Cząstkowe lub niekompletne materiały dowodowe nie są podstawą do przyjęcia innej klasyfikacji taryfowej niż dokonane pierwotne zgłoszenie celne. Są to bowiem kluczowe dyrektywy postępowania, które stosownie do art. 73 ust 1 ustawy - Prawo celne obowiązują również organ celny. Obowiązujące przepisy obligują organy celne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i stawiania ocen dopiero wtedy, gdy materiał dowodowy będzie zupełny, a dana okoliczność w sposób niewątpliwy udowodniona. W związku z tym dla prawidłowej weryfikacji zgłoszenia celnego winny być najpierw dokonane ustalenia faktyczne, które określają konkretnie importowane towary z uwzględnieniem i udowodnieniem sposobu jego wytworzenia, tj. czy worki były wykonane splotem gazejskim czy były to worki dziane - co nie zostało przez urząd celny jednoznacznie udowodnione. Brak jest podstawy prawnej, aby domniemania organów celnych mogły być podstawą do wydania wiążących ustaleń w postępowaniu podatkowym. Załączone wydruki oraz artykuł (pisma skarżącego z dnia 6–7 grudnia 2014 r., z dnia 12 marca 2015 r. i z dnia 16 czerwca 2015 r.) opisują worki wykonane splotem gazejskim, jako worki raszlowe, z których wynika, że nie wszystkim znany jest fakt utożsamiający worek raszlowy tylko i wyłącznie z workiem dzianym (jak to wyjaśniono w decyzji). Jeśli nawet uznać by to za fakt powszechnie znany z zakresu włókiennictwa, to przedstawienie tego faktu poprzez znalezienie opisu, definicji czy potwierdzenia zarówno w literaturze fachowej, jak i różnego rodzaju słownikach, że worek raszlowy jest tożsamy tylko i wyłącznie z workiem dzianym nie powinno dostarczać żadnych trudności. Tymczasem wymienione źródła informacji milczą na ten temat. Mimo pytań i wniosków skarżącego zawartych w jego pismach w tym zakresie nie otrzymano żadnej odpowiedzi od organów wydających decyzje. Skarżący wskazał dalej, że nie przedstawiono mu żadnego dowodu potwierdzającego technikę wykonania worków ze zgłoszeń od 1 do 3. Natomiast użyta nazwa raszlowy nie jest dowodem na to, że worki były wykonane techniką dziania z materiału raszlowego. Opierając się na domniemaniu organów wydających decyzje, że zastosowana nazwa worek raszlowy ma identyczne znaczenie jak worek dziany, wszystkie oferty internetowe winne być poddane weryfikacji i sprawdzeniu czy przy dokonanych zgłoszeniach zastosowano kod Taric 6305 33 10 00 i stawkę celną 12 %. W tym przypadku kwestionowanie przez urząd celny dokonanych zgłoszeń celnych i zmiana stawki na 12 % tylko na podstawie użytego jednego słowa: raszlowe jest niesprawiedliwym i krzywdzącym zawyżaniem cła tylko w stosunku do zgłoszeń strony skarżącej, skoro inni importerzy przy towarach wykonanych splotem gazejskim mogą płacić stawkę 7,2 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 656/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M. na powyższa decyzję organu odwoławczego. Sąd I instancji podzielił ocenę faktyczną i prawną ustaleń dokonanych przez organy celne w toku postępowania, że prawidłowym kodem taryfy celnej dla sprowadzonych towarów w zgłoszeniach jest kod Taric 6305 33 10 00. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że organy w sposób dowolny uznały, mimo braku próbek i oświadczeń producenta, że worki ww. były takie same jak worki, co do których organ dysponował próbkami. Nie sposób uznać za okoliczność bez znaczenia, że dopiero w toku postępowania celnego doszło do zbadania próbek i na tej podstawie do jednoznacznego ustalenia, że zgłoszenia wymienione w pkt 1 odnośniku pierwszym decyzji organu I instancji obejmują wyroby wytworzone techniką dziania. Zatem wcześniej skarżący również nie dostrzegał, że są to towary, co do których wysokość stawki celnej jest wyższa niż wynikająca z deklarowanego kodu. W tej sytuacji oświadczenie producenta co do zmiany technologii wytwarzania importowanych towarów nie mogło przesądzić, tak jak oczekiwał tego skarżący, że są to zupełnie inne wyroby niż wymienione w zgłoszeniach celnych. Jak bowiem podano skarżący był cały czas przekonany, że wyroby przez niego sprowadzane nie powinny być klasyfikowane do kodu 6305 33 10 00. Istotne natomiast jest, że worki jakkolwiek różnej wielkości miały podobne przeznaczenie i dopiero kontrola celna w toku, której doszło do badania próbek wykazała, że deklarowany w zgłoszeniach celnych kod jest błędny. Sąd I instancji w konkluzji stwierdził, że - w opozycji do twierdzeń skarżącego - logiczne rozumowanie nakazuje przyjęcie wniosku, iż sprowadzał on taki sam towar używany do pakowania różnego rodzaju towarów masowych, różniący się między sobą jedynie rozmiarem, kolorem, dwoma wymiarami oczek. Gdyby było inaczej niewątpliwie jako importer zobowiązany był tę różnicę wychwycić co do ostatnich partii towaru obejmujących "tkane worki na roli". Tym samym brak próbek nie stanowił przeszkody do prawidłowego ustalenia, że przedmiotem importu zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych był wyrób dziany. Odnośnie sporu w zakresie tożsamości pojęcia "worka raszlowego" z "workiem dzianym", Sąd I instancji nie podzielił argumentacji organu w myśl, której wg powszechnej wiedzy są to pojęcia identyczne. Ze stanowiskiem organu nie zgadzał się również skarżący, powołując wydruki artykułów w Internecie, w których workami raszlowymi nazywane są również worki o splocie gazejskim. Różnica zdań w tym zakresie nie miała jednak w ocenie Sądu znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Podkreślić bowiem należy, że od skarżącego jako importera wymagać można wiedzy co do sposobu produkcji sprowadzanego towaru albowiem jest to istotne z uwagi na zastosowanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego, nie tylko nie zabezpieczył on próbek (z czego chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne) ale deklarował towar bez znajomości sposobu jego wytwarzania, co wyżej opisano. W świetle zaś art. 78 ust. 2 WKC po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem [...]. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu I instancji zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego tj. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 1001/2013 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie - odpowiednio w stosunku do obydwu rozporządzeń - Reguł 1 i 6 w zw. z art. 20 ust. WKC, skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że worki importowane przez skarżącego zostały właściwie zaklasyfikowane przez organ do kodu 6305 33 10 00 zamiast do kodu 6305 33 90 00, a w związku ze stanowiskiem organów celnych i Sądu I instancji, stawka długu celnego została określona na podstawie nieprawidłowej pozycji Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (powoływanej jako: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji wskutek błędnego przyjęcia, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie i prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny ustalono wadliwie, w następstwie przeprowadzenia przez organ postępowania z naruszeniem przepisów postępowania, co uniemożliwia utrzymanie tej decyzji w porządku prawnym; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. poprzez powielenie całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie wydanie wadliwego orzeczenia w sprawie m.in. ze względu na: a) przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny, b) dokonanie przez Sąd I instancji błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, c) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. akt I GSK 284/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił wyrok Sądu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszącym się do tego zarzutu podkreślono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w tym sposób wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia - jest sporządzany w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a jednocześnie Sąd I instancji pominął szereg zarzutów zawartych w skardze, które w sposób szczegółowy odnosiły się do pominiętych przez organy celne wyjaśnień skarżącego oraz odpowiedzi jego kontrahentów, którzy wskazywali, że kupowali worki tkane, a do opisu worka używali jedynie nazw potocznych typu raszlowy lub siatkowy. Sąd przytoczył treść art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśniając, że uzasadnienie wyroku powinno stanowić logiczną, zwartą całość, a jednocześnie być syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak - i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd I instancji ma bowiem obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Niemożliwa jest bowiem kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, czy także orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Uzasadnienie wyroku zawierające tego rodzaju uchybienia, w szczególności, gdy ogranicza się do bezrefleksyjnego powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy celne lub jego prostej akceptacji - w więc tak jak w rozpatrywanej sprawie - nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej, która swoim zakresem obejmuje: kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia. Jeżeli więc skarżący dowodząc swoich racji wspiera je konkretnymi argumentami, to sąd powinien uczynić je przedmiotem oceny i weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, a jeżeli tego zaniecha, to ocenić należy to jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. np.: wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09). Tak też należało ocenić uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Zdaniem Sądu II instancji pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Sąd I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, przytoczył jedynie stanowisko organów, jak i stanowisko skarżącego wskazując, iż podziela ocenę faktyczną i prawną ustaleń dokonanych przez organy celne, iż prawidłowym kodem taryfy celnej towaru jest kod 6305 33 10 00, a nie podziela stanowiska skarżącego. Sąd I instancji wskazał, że "nie sposób uznać za okoliczność bez znaczenia, że dopiero w toku postępowania celnego doszło do zbadania próbek i na tej podstawie ustalenia, że zgłoszenia celne wymienione w pkt 1 odnośniku pierwszym decyzji organu I instancji, obejmują wyroby wytworzone techniką dziania. Zatem wcześniej skarżący nie dostrzegał że są to towary, co do których wysokość stawki celnej jest wyższa, niż wynikająca z deklarowanego kodu. W tej sytuacji oświadczenia producenta, co do zmiany technologii wytwarzania importowanych towarów nie mogło przesądzić, tak jak oczekiwał tego skarżący, że są to zupełnie inne wyroby niż wymienione w zgłoszeniach celnych. Jak bowiem podano skarżący był cały czas przekonany, że wyroby przez niego sprowadzane nie powinny być klasyfikowane do kodu 6305 33 10 00". Sąd II instancji wskazał, że powyższe wywody są niejasne i niezrozumiałe. Nie wiadomo bowiem co chciał wyrazić poprzez nie Sąd I instancji. Można jedynie domniemywać, iż Sąd I instancji uznał, iż w sytuacji gdy wykazano, że inne towary nabywane przez skarżącego są wyrobami dzianinowymi - workami raszlowymi, to zakwestionowane przedmiotowe towary są również dzianymi workami raszlowymi. Jednakże takie wnioskowanie jest nieuprawnione i zbyt daleko idące. Sąd I instancji nie dokonał bowiem w żadnym stopniu oceny zebranego przez organy celne materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski nie zostały oparte na analizie tego materiału. Nie odniósł się przy tym do wyjaśnień złożonych przez skarżącego, nie przeanalizował dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych, jak również oświadczeń producenta przedłożonych do tych zgłoszeń, czy też odpowiedzi kontrahentów skarżącego. Nie wskazał również przyczyn, dla których stwierdził, że oświadczenie producenta co do zmiany technologii wytwarzania importowanych towarów nie przesądzało, że są to wyroby tkane a nie dziane. Natomiast wywód Sądu I instancji, że skarżący był przekonany, iż wyroby przez niego sprowadzane nie powinny być klasyfikowane do kodu 6305 33 10 00 nie przystaje do przytoczonego stwierdzenia. Ponadto Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich wskazanych w skardze zarzutów, a odnosząc się do niektórych z nich, uczynił to w sposób niezwykle skrótowy i bardzo ogólny, nie przedstawiając toku rozumowania i racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Taki sposób oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, bez żadnych szczegółowych odniesień do okoliczności występujących w kontrolowanej sprawie, wywołuje uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości przeprowadzonej przez sąd kontroli legalności. Pisemne motywy orzeczenia, powinny bowiem odzwierciedlać sposób rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Dokładne odtworzenie przyczyn oceny powinno być zawarte w uzasadnieniu. Brak tych elementów, uniemożliwia skarżącemu skuteczne zwalczanie zaskarżonego wyroku. Ponadto, wadliwie sporządzone uzasadnienie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nie sposób bowiem odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej argumentacji w tym zakresie, tym bardziej, gdyż skarżący w ramach sformułowanych w niej zarzutów wskazywał na niezgodność z prawem zaskarżonego wyroku przede wszystkim z uwagi na wadliwości ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie, co stanowiło konsekwencję błędnego zaakceptowania przez ten Sąd, jako prawidłowych ustaleń faktycznych, które poczyniły organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej zwanej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym - jak stanowi art. 190 p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie przyjmuje się, że "wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania i w tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1793/12, LEX nr 1497867; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 526/12, LEX nr 1336000). Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana w oparciu o ww. kryteria , po przekazaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania, prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 marca 2015 r., którą organ określił klasyfikację taryfową towaru, stawkę celną oraz należności celne związane z importem towaru objętego trzema zgłoszeniami celnymi. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. akt I GSK 284/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 656/15) i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna została uwzględniona z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "niejasne i niezrozumiałe" uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Jednocześnie NSA w wyroku wyraził stanowisko, że gdyby uznać, iż Sąd I instancji przyjął takie rozumowanie, że skoro inne towary nabywane przez skarżącego były wyrobami dzianymi - workami raszlowymi, to tym samym takimi towarami były zakwestionowane przedmiotowe towary, to przyjęcie takiego rozumowania było "nieuprawnione i zbyt daleko idące", gdyż w istocie nie zostało to dokonane na podstawie oceny zebranego przez organy celne materiału dowodowego i nie zostało oparte na analizie tego materiału, bowiem zostało przeprowadzone bez odniesienia się do wyjaśnień złożonych przez skarżącego i przeanalizowania dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych, jak również oświadczeń producenta przedłożonych do tych zgłoszeń (dotyczących zmiany technologii wytwarzanych towarów), czy też odpowiedzi kontrahentów skarżącego w zakresie nabywanych worków. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - będąc jednocześnie związanym oceną prawną wyrażoną przez NSA w ww. wyroku – należało, w ocenie Sądu, dojść do wniosku, iż organy celne wydając kontrolowane w niniejszym postępowaniu decyzje nie sprostały wymaganiom należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czym naruszyły wskazane poniżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczy zasad prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, a zatem przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym prowadzonym przez organy celne. Mając to na uwadze analiza postępowania, jakie zostało przeprowadzone przez organy celne w niniejszej sprawie wskazuje, że organy celne nie sprostały wymaganiom należytego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego – mianowicie, ustalenia dokonane przez organy w kontrolowanej sprawie nie spełniają w istocie wymogów przewidzianych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji również w art. 210 § 4 o.p., czego skutkiem musi być wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i ponowne przeprowadzenie w sposób należyty postępowania w sprawie. Z uwagi natomiast na treść art. 220 ust. 3 WKC, Sąd ograniczył się jedynie do uchylenia decyzji organu II instancji. Stosownie do brzmienia art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące wagi zgromadzonych w sprawie dowodów i ich oceny z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy muszą każdorazowo znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat (ale także sąd dokonujący kontroli legalności aktu), miał możliwość zapoznania się nie tylko z orzeczeniem (rozstrzygnięciem) organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził poddając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy indywidualnej (konkretnej) ocenie. Należy przyjąć, że w szczególności decyzje nakładające na ich adresatów określone zobowiązania powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i nakładanego obowiązku, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 96/10 oraz z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 223/10 – publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, należy przede wszystkim wskazać, że w ocenie Sądu, nie jest przekonujące stanowisko organów, co do możliwości wyciągnięcia wniosków w przedmiocie tożsamości importowanych przez skarżącego towarów objętych de facto zgłoszeniami z 2014 r. (tj. zgłoszeniami nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz nr [...] z dnia 15 lipca 2014 r., z których pobrane zostały próbki) na dokonane przez skarżącego zgłoszenia celne nr: [...] z dnia 28 maja 2013 r., [...] z dnia 23 sierpnia 2013 r. oraz [...] z dnia 3 października 2013 r. Taki zabieg myślowy – nie poparty zresztą w uzasadnieniu decyzji jakąkolwiek wnikliwą i szczegółową argumentacją, poza lapidarnym stwierdzeniem o odwołaniu się w tym zakresie do "dokumentów handlowych załączonych do zgłoszeń", bez dokonania przez organy jakiejkolwiek analizy tych dokumentów przez pryzmat wyprowadzanych wniosków) – nie był w ocenie Sądu dopuszczalny. Ponadto był on obarczony błędem polegającym identyfikacji nazwy importowanego towaru: "worek raszlowy" ("worek raszlowy na roli") z technologią jego wykonania (czyli dziania), co nie jest jednoznaczne. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszym składzie popiera stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gd 656/15), w którym Sąd nie podzielił argumentacji organu, jakoby wg powszechnej wiedzy "worek raszlowy" i "worek dziany" stanowiły pojęcia identyczne, wskazując przy tym, że po pierwsze, trzeba mieć podstawowe rozeznanie w tym temacie aby taką wiedzę mieć, a po wtóre - co wynika z przedstawionych przez skarżącego wydruków artykułów w Internecie - "workami raszlowymi" nazywane są również worki o splocie gazejskim, czyli worki wytwarzane przy zastosowaniu techniki tkania, a nie dziania. Popierając w pełni to stanowisko, w ocenie Sądu, o tożsamości importowanego towaru w 2013 r. z towarami importowanymi przez skarżącego w 2014 r. nie może świadczyć także sam fakt ich zakupu u tego samego chińskiego dostawcy ([...]) oraz to, że skarżący zamawiał worki w różnych kolorach, rozmiarach oraz o dwóch różnych wymiarach oczek. Okoliczności te bowiem same w sobie nie mogą w sposób wystarczający dowodzić technologicznej tożsamości wytwarzania przedmiotowych worków przez ww. producenta w 2013 i 2014 r., a w konsekwencji nie mogą świadczyć o tożsamości importowanych przez skarżącego worków od ww. chińskiego producenta objętych zgłoszeniami celnymi z 2013 r. i zgłoszeniami celnymi z dnia 24 czerwca 2014 r. - nr [...] oraz z dnia 15 lipca 2014 r. - nr [...] (co do których brak jest sporu odnośnie technologii ich wyprodukowania - worki wytworzone techniką dziania). W ocenie Sądu, rzeczą organów celnych winno być przedstawienie dowodów świadczących o tym, że poprzednie (z 2013 r.) partie importowanego towaru także charakteryzowały się splotem wskazującym na technikę dziania użytą przy wytworzeniu tych, importowanych w tym okresie worków. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy wręcz przeciwnie istnieją pewne poszlaki wskazujące na to, że importowany uprzednio (tj. przed dokonaniem ww. zgłoszeń celnych w dniu 24 czerwca 2014 r. oraz w dniu 15 lipca 2014 r.) towar był wyprodukowany w innej technologii, wskazującej na jego wytworzenie przy użyciu techniki tkania (tj. oświadczenie kontrahenta – [...] z dnia 19 sierpnia 2014 r. – k. nr 169). Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze skarżącym, że uznanie przez organ II instancji wszystkich worków jako rodzajowo tożsamych tylko na podstawie użytego opisu "raszlowy", który nie widnieje nawet w słownikach jest bezspornym naruszeniem przepisów postępowania. Uznanie reprezentatywności pobranych prób dla wszystkich worków, także tych objętych zgłoszeniami celnymi z 2013 r., stanowi o dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego. Zabezpieczone próby worków nie pochodziły z powyższych 3 zgłoszeń więc organ nie mógł przyjąć, że wynik badania jest reprezentatywny dla worków importowanych objętych kontrolą. W ocenie Sądu organy w sposób przekonujący nie uzasadniły, że importowane worki w powyższych zgłoszeniach nie różniły się od zabezpieczonych prób w zgłoszeniach celnych z dnia 24 czerwca 2014 r. oraz z dnia 15 lipca 2014 r., i z tego powodu należało traktować jej jako dziane, co w konsekwencji determinowałoby właśnie ich objęcie kodem taryfy celnej - Taric 6305 33 10 00, a nie – jak przyjmuje skarżący - kodem taryfy celnej - Taric 6305 33 90 00, obejmującym towary: worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów; pozostałe, z taśmy polietylenowej lub polipropylenowej lub temu podobnej; pozostałe – czyli worki polietylenowe inne aniżeli dziane, czyli m.in. worki polietylenowe tkane. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uwzględnił skargę na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015 r. (nr [...]). Wskazania co do dalszego postępowania dla organu odwoławczego wynikają z powyższych rozważań. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).