II FSK 3398/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 283/18 w sprawie ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz R. L. kwotę 6802 (sześć tysięcy osiemset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r. , sygn. akt I SA/Lu 283/18 oddalił skargę R. L. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: skarżący R.L., A.L. i M.L., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 5 lipca 2011 r. dokonali sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], położoną w L. przy ul.[...] za kwotę 685.000,00 zł. Organy podatkowe obydwu instancji uznały, że sprzedaż przez skarżącego udziału we współwłasności nieruchomości stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Organy uznały, że skarżący nie złożył oświadczenia o zameldowaniu w zbytym lokalu, uprawniającego go do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. W związku z tym uznano że, dochód uzyskany przez skarżącego podlegał opodatkowaniu i w związku z tym skarżącemu określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.922 zł. W uzasadnieniu ww. wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd stwierdził też, że skarżący nie uzyskał prawa do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż w terminie wynikającym z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej "ustawa zmieniająca") nie złożył oświadczenia o zameldowaniu w zbytym lokalu. Zdaniem sądu powołane przez skarżącego okoliczności faktyczne i dowody nie świadczą o tym, że skarżący złożył do organu pismo zawierające oświadczenie o zameldowaniu (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "P.p.s.a.") wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 1 i 3 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania: a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe ich zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziałów w nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w sytuacji spełnienia przez skarżącego warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku; błędne uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej; b. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez odmowę przyjęcia, bez nadmiernego formalizmu, interpretacji wymogu złożenia stosownego oświadczenia o charakterze czysto formalnym, z której wynikałoby, że podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej; c. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 (zasady praworządności), art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej), art. 180 § 1 (zasady otwartego katalogu dowodów), art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez błędną ocenę prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, zgromadzonych przez nie w sprawie dowodów i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny ustalonego przez te organy stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do kwestii złożenia przez skarżącego oświadczenia w przedmiocie skorzystania z ulgi meldunkowej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 października 2017 r., - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko sądów administracyjnych, według którego w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d..f. w brzmieniu z lat 2007-2008 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie przez podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 31 lipca 2019 r. , sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17; z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17; 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 43/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 457/18 wyroki WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18 i z 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 11/19, opubl. CBOSA). W powołanych orzeczeniach dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany przez okres wynoszący co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w lokalu lub domu, który następnie zbyto, uzależnianie prawa do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia tego lokalu lub domu na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od złożenia zawiadomienia o zameldowaniu przez w ww. okres w tym lokalu lub domu, należy traktować jako wykładnię ww. przepisów naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, której podstawa prawną jest art. 31 ust. 3 Konstytucji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Stanowisko to oparte jest na konstatacji, że dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym owa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie mogło odgrywać istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także konstatacja, że samo złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W świetle tych konstatacji wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania władni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65). W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51). Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką sam treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120). Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich. Łączona jest z zasadą subsydiarności, gdyż obie dotyczą tego samego przedmiotu działań Unii (A. Zawidzka, I filar Unii Europejskiej – Wspólnoty Europejskie, w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki, red. J. Barcz, Warszawa 2006, s. I-55.). Z kolei jej związek z zasadą pomocniczości i kompetencji przyznanych powoduje, że jest ona uznawana za zasadę ustrojową Unii. Określa, w jaki sposób Unia powinna korzystać z jej kompetencji po ustaleniu, że może ona działać na podstawie zasady pomocniczości. Chroni też przed nadmierną ingerencją legislacyjną Unii w prawa państw członkowskich. W orzecznictwie TSUE stosowana jest według modelu obowiązującego w państwach europejskich przy kontroli proporcjonalności sprawowanej przez sądownictwo administracyjne i trybunały konstytucyjne. Jest to "klasyczny model" trójelementowy, w którym zachowanie proporcjonalności oceniane jest na podstawie kryteriów: odpowiedniości, konieczności i relacji kosztów wprowadzanego ograniczenia do zamierzonych celów - proporcjonalność sensu stricto (zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich. Toruń 2007, s. 84 i nast; wyrok TSUE z 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87 [...], ECR 1989 s. 2237; wyrok TSUE z 5 grudnia 2000 r. w sprawie C-448/98 [...] s. I-10663 § 27; Wyrok TSUE z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-166/03, [...], ECR 2004 s. I-06535). W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, że sam fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej skutkował brakiem nabycia przez podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie podatnika dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że jak już podkreślono powyżej samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. art. 10 ust. 3b ustawy z dnia o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.). Zatem trudno jest wskazać uzasadnienie dla wymogu złożenia tego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście potrzeby zapewnienia prawidłowości poboru podatku. W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. Z treści przepisów prawa wynikało, czy przychód ten podlegał opodatkowaniu a jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tym przychodem powstało zobowiązanie podatkowe i tak wymagało od organów podatkowych podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. W tej sytuacji rola, którą w rzeczywistości oświadczenie to mogło odgrywać przy kontroli wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty zobowiązań podatkowych pozostawała w oczywistej dysproporcji do dolegliwości wiązanej przez organy podatkowe z faktem niezłożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z ust. 21 w wyniku czego niezasadnie uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia prawa do zwolnienia z podatku z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Wobec tego zasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. ust. 21 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że uzależnienie przez organy i sąd pierwszej instancji prawa do zwolnienia z podatku w ramach tzw. ulgi meldunkowej wyłącznie od złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. naruszało art. 2 Konstytucji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niecelowe było rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., które skutkowało błędnym ustaleniem przez organy podatkowe, że skarżący nie złożył do organu pierwszej instancji oświadczenia, o którym moa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Skoro jak już wskazano powyżej oświadczenie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia skarżącego z podatku od dochodu ze zbycia nieruchomości, to badanie oceny przez sąd pierwszej instancji prawidłowości poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odnoszących się do tego oświadczenia w rozpoznanej sprawie było zbędne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w pkt 1 i 2 sentencji wyroku uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym konieczne będzie ustalenie, czy skarżący był zameldowany na pobyt stały w ww. lokalu przez okres wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Okoliczność ta w sprawie nie była badana w postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało złożenie oświadczenia o zameldowaniu skarżącego pod ww. adresem a nie samo zameldowanie. Przy ocenie zameldowania skarżącego pod ww. adresem powinno zostać uwzględnione zaświadczenie Prezydenta Miasta L. z 11 października 2017 r. (karta 168 akt administracyjnych). O kosztach postępowania orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).