II FSK 3474/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 74/16 w sprawie ze skargi N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. R. kwotę 11 200 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 74/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że w dniu 28 października 2009 r. N. R. (dalej – "Skarżąca") dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego za łączną kwotę 800.000 zł. Prawo do ww. nieruchomości Skarżąca nabyła do majątku osobistego w dniu 26 lutego 2007 r. na podstawie umowy darowizny. W dniu 30 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 za 2009 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 24.510 zł. Kwota do zapłaty w wysokości 19.683 zł, wynikająca z powyższego zeznania podatkowego została uiszczona w dniu 30 kwietnia 2010 r. W trakcie dokonywania czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwaniem z 31 grudnia 2014 r. i 3 lutego 2015 r. wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów, na podstawie których wypełniono zeznanie podatkowe PIT-36 za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W związku ze stwierdzonymi w trakcie dokonywania czynności sprawdzających nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 12 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wyżej opisanych praw. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 24 lipca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w wysokości 152.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") w 2009 r. uzyskała przychód w wysokości 800 tys. zł z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na niej budynku mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych praw. W decyzji wskazano, że podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w latach 2007-2008 mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. ulgi meldunkowej. Jednak powyższe zwolnienie miało zastosowanie, jeżeli podatnik w przewidzianym przepisami terminie złożył stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia. Skarżąca oświadczenia takiego nie złożyła. Tym samym nie mogła skorzystać z przewidzianej przepisami prawa ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśli, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch warunków: - zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz - złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dopiero złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje prawo do zwolnienia z opodatkowania. Skarżąca w terminie złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r., tj. w terminie do 30 kwietnia 2010 r., nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały w okresie przekraczającym 12 miesięcy przed datą zbycia. Wyklucza to możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. Organ odwoławczy wyjaśnił także dlaczego nie dopatrzył się naruszenia w sprawie art. 121 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu o wydaniu zaskarżonej decyzji, która w ocenie Skarżącej była decyzją konstytutywną, w warunkach przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 69 §1 i §2 w zw. art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem 3-letniego terminu przedawnienia przewidzianego w tych przepisach, w sytuacji, gdy z uwagi na upływ czasu zasadnym było umorzenie przedmiotowego postępowania jako bezzasadnego; w razie jednak nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zarzucono również: - naruszenie art. 120, 121, 122, 181, 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się brakiem wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, poprzez pominięcie faktu stawiennictwa Skarżącej przed organem na jego wezwanie w dniu 16 marca 2010 r. i złożonych wtedy oświadczeń dot. m.in. woli skorzystania z ulgi meldunkowej, pominięcie faktu złożenia przez podatnika w dniu 30 kwietnia 2010 r. deklaracji PIT-36 za 2009 r. w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24.510 zł, w wysokości ograniczonej do wartości zbytego gruntu, na którym posadowiony jest sprzedany budynek mieszkalny, co implicite świadczy o woli skorzystania z ulgi meldunkowej (w kontekście ówczesnej praktyki administracyjnej dot. zakresu ulgi meldunkowej jako nieobejmującej gruntu, na którym znajdował się lokal/budynek mieszkalny, która uległa zmianie w wyniku wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/2011), oraz nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie tych okoliczności, - naruszenie art. 126, 172, 173 i 177 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w toku czynności dokonywanych przed tut. Urzędem z udziałem Skarżącej w dniu 16 marca 2010 r., w trakcie których Skarżąca zadeklarowała wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wskutek czego w aktach sprawy, bez winy Skarżącej nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające fakt i przebieg tejże czynności, zaś sam fakt tego braku ujawnił się dopiero podczas przeglądania akt w postępowaniu administracyjnym przez pełnomocnika, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w toku czynności dokonanej przed tut. Urzędem przez Skarżącą w dniu 16 marca 2010 r. wyrażające się w zaniechaniu wyjaśnienia rzeczywistych intencji Skarżącej, co do składanych wyjaśnień i celu podejmowanych czynności, a w konsekwencji, - naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przez jego błędne niezastosowanie w sprawie wyrażające się w błędnym przyjęciu, że Skarżąca nie złożyła w przepisanym prawem terminie żadnego oświadczenia co do spełnienia przez nią warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, albowiem nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w zbywanym budynku przez przewidziany prawem okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustaleń w zakresie złożenia przez Skarżącą wymaganego przepisami prawa oświadczenia o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Odnosząc się do w pierwszej kolejności do najdalej idącego w skutkach zarzutu przedawnienia, Sąd I instancji wyjaśnił, że Skarżąca błędnie zakłada, że do opodatkowania sprzedaży nieruchomości w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, ma zastosowanie art. 69 §1 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta dotyczy bowiem tylko takich zobowiązań podatkowych, które powstają po doręczeniu decyzji wymiarowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie powstających z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a więc takich jak z tytułu sprzedaży nieruchomości. Do tego rodzaju zobowiązań, a więc powstających z mocy prawa, ma zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej wprowadzający 5-letni termin przedawnienia. W stanie sprawy zarówno decyzja I jak i II instancji zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, co czyni ten zarzut niezasadnym. Sąd I instancji zauważył, że tzw. ulga meldunkowa dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W sprawie nie było sporne, że Skarżąca nabyła i sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynku mieszkalnego przed upływem tego terminu. Prawidłowo – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej – "ustawa zmieniająca") – organy podatkowe ustaliły podstawę prawną, która miała w niniejszej sprawie zastosowanie. Odnosząc się do argumentacji podatniczki dotyczącej stawienia się w dniu 16 marca 2010 r. w urzędzie skarbowym, na wezwanie organu i wyrażonej wówczas woli skorzystania z ulgi meldunkowej, Sąd podał, że w dokumentacji zgromadzonej przez organ I instancji brak było oświadczenia niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Z kolei sama Skarżąca w żaden wiarygodny i niebudzący wątpliwości sposób nie wykazała też, że oświadczenie to faktycznie złożyła. Sąd I instancji podał, że oświadczenie podatnika z jednej strony ma potwierdzać wypełnienie warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności stanowi zamanifestowanie woli skorzystania z ulgi podatkowej. Ustawa nie konkretyzuje formalnego wzoru takiego oświadczenia. W ocenie Sądu jednak oświadczenie to nie może być złożone jedynie w sposób dorozumiany. Samo złożenie zeznania PIT-36, w którym Skarżąca wykazała do opodatkowania jedynie grunt, nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do budynku mieszkalnego. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż stawiła się w Urzędzie Skarbowym na żądanie organu podatkowego i złożyła wtedy stosowne oświadczenie, Sąd podał, że w systemach komputerowych nie zaewidencjonowano wezwania Skarżącej do stawienia się w urzędzie skarbowym w 2010 r., na którą to okoliczność powołuje się Podatniczka. Nadto Sąd zauważył – abstrahując od braku jakiegokolwiek śladu w aktach sprawy o ustnym złożeniu przez Skarżącą przedmiotowego oświadczenia, w tym wskazania z imienia i nazwiska pracownika, przed którym oświadczenie to miało być złożone – że to na podatniku ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w gromadzeniu dokumentów, z których wynikałoby prawo do zwolnienia z opodatkowania. Obowiązek gromadzenia dokumentacji, zwłaszcza tej, która uprawnia do korzyści podatkowych przewidzianych przepisami prawa, ciąży bowiem na podatniku. W konsekwencji to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywał ciężar dowodzenia, iż przesłanki zastosowania ulgi meldunkowej zostały spełnione. Skarżąca ubiegając się o zastosowanie ulgi meldunkowej, obowiązana była do zachowania szczególnej staranności w realizacji przesłanek skorzystania z tej ulgi i jeśli – jak twierdzi – złożyła oświadczenie przed pracownikiem urzędu skarbowego, winna była zadbać o odnotowanie dokonania tej czynności i uzyskanie stosownego potwierdzenia, a następnie przechowania dokumentacji związanej ze sprzedażą nieruchomości wraz z tym potwierdzeniem na potrzeby ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zdaniem Sądu I instancji, skoro Skarżąca nie dysponuje żadnym potwierdzeniem złożenia przedmiotowego oświadczenia i nie dysponuje nim również organ podatkowy, należało przyjąć, iż oświadczenie to nie zostało złożone. Przedmiotowy wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony w całości przez Skarżącą, która w skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej zarzuciła mu: - naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. poprzez popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji, polegającego na przyjęciu, że wszczęcie postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez organ w sytuacji, gdy sekwencja zdarzeń prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania w tej sprawie było wynikiem wyłącznie wpłynięcia do organu wniosku podatnika z dnia 30 kwietnia 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. i gdyby nie to naruszenie Sąd I instancji przyjąłby stanowisko o niedopuszczalności prowadzenia sprawy o określenie wysokości obowiązku podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, jako postępowania wszczętego wcześniej, a w konsekwencji - naruszenie art. 145§1 pkt 1 b) i c) oraz art. 145§3 p.p.s.a. w zw. z art. 208§1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i brak uzasadnionego w okolicznościach sprawy uchylenia zaskarżonej decyzji DIS z 6 listopada 2015 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US w P. z 24 lipca 2015 r. i umorzenia prowadzonego postępowania w tym przedmiocie pomimo, że z uwagi na tożsamość rozstrzygnięcia w obu sprawach oraz tryb i kolejność ich wszczęcia, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty jako wszczętego wcześniej nie jest możliwie wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i gdyby nie to naruszenie Sąd I instancji przyjąłby stanowisko o niedopuszczalności prowadzenia sprawy o określenie wysokości obowiązku podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy z wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, - naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. poprzez popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji polegającego na przyjęciu, że żadne z zachowań podatnika w nin. sprawie nie może być traktowane jako złożenie oświadczenia woli o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, który miał ten wpływ na treść wyroku, że spowodował przekonania Sądu o braku podstaw do skutecznego skorzystania przez skarżącą z ulgi meldunkowej, a w konsekwencji pozwolił na wydanie decyzji o określeniu wysokości obowiązku podatkowego skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. - naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121§1 i §2, 122, 180§1, 181, 187§1, 191 i 199 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe obarczone było wadliwościami wynikającymi z niezastosowania lub naruszenia przywołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej i wadliwość ta przeniknęła do postępowania sądowoadministracyjnego, a które dotyczyły pominięcia stawiennictwa podatnika przed organem w dniu 16 marca 2010 r. i złożonych wtedy oświadczeń dotyczących woli skorzystania z ulgi meldunkowej, pominięcia faktu złożenia przez podatnika deklaracji PIT-36 za 2009 r., w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24 510 zł, w wysokości ograniczonej do wartości zbytego w dniu 28 października 2009 r. gruntu, na którym posadowiony jest sprzedany budynek mieszkalny, co implicite świadczy o woli skorzystania z ulgi meldunkowej (w kontekście ówczesnej praktyki administracyjnej dot. zakresu ulgi meldunkowej jako nieobejmującej gruntu, na którym znajdował się lokal/budynek mieszkalny, która uległa zmianie w wyniku wydania uchwały NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/2011), oraz pominięcia dowodów wskazujących na te okoliczności lub wprost ich nieprzeprowadzenia (przesłuchanie podatnika i świadka na powyższe okoliczności), - naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 126, 172, 173 i 177 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe obarczone było wadliwościami wynikającymi z niezastosowania przywołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej i wadliwość ta przeniknęła do postępowania sądowoadministracyjnego, a które dotyczyły oceny prawnej ustnych oświadczeń podatnika złożonych podczas czynności przed pracownikiem organu w dniu 16 marca 2010 r. w toku, których podatnik zadeklarował wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wskutek czego w aktach sprawy, bez winy podatnika nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające fakt i przebieg tejże czynności, zaś sam fakt tego braku ujawnił się dopiero podczas przeglądania akt w postępowaniu administracyjnym przez pełnomocnika, - naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 199a§1 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe obarczone było wadliwościami wynikającymi z niezastosowania przywołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej i wadliwość ta przeniknęła do postępowania sądowoadministracyjnego, a które dotyczyły zaniechania przez organ wyjaśnienia rzeczywistych intencji podatnika co do składanych wyjaśnień i celu podejmowanych czynności w toku czynności dokonanej przed organem przez podatnika w dniu 16 marca 2010 r. - naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji motywów jakimi kierował się w uzasadnieniu wyroku, prezentując pogląd o braku możliwości złożenia przez podatnika w sposób dorozumiany oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, co uniemożliwia kontrolę instancyjną prawidłowości tego sposobu rozumowania i jego wyników, - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przez jego błędne niezastosowanie w sprawie wyrażające się w błędnym przyjęciu, że podatnik winien zapłacić zaległy podatek dochodowy od zbycia nieruchomości, albowiem nie skorzystał w sposób skuteczny z ulgi meldunkowej, ponieważ nie złożył w przepisanym prawem terminie żadnego oświadczenia co do spełnienia przez niego warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży. Z uwagi na podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie prowadzonego postępowania wymiarowego jako bezprzedmiotowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji takiej zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sprawie jednak zarzuty te w istocie koncentrują się wokół przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. A zatem wykładnia tych przepisów ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania skarżącej ww. ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd kasacyjny zauważa, że problematyką przesłanek uprawniających do skorzystania z ww. ulgi podatkowej, w szczególności właśnie kwestią złożenia oświadczenia o przysługującej uldze, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i dlatego w dalszej części uzasadnienia odwoła się do przedstawionej tam argumentacji. W związku z tym należy na wstępie wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA 2012, Nr 4, poz. 61), Sąd ten uznał, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowano również, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich (por. wyroki: z 12 kwietnia 2011r., II FSK 2139/09; z 3 lutego 2011 r., II FSK 1732/09; z 14 października 2010 r., II FSK 949/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Również w praktyce stosowania tych przepisów przez organy podatkowe powstały wątpliwości, które Minister Finansów eliminował poprzez wydanie na podstawie art. 14a O.p. interpretacji ogólnych. W pierwszej z nich, z 19 lutego 2008 r., nr DD2/033/055/SKT/07/1682, Minister Finansów uznał, że do wymaganego 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa. W kolejnej, z 7 października 2011 r., nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, pod wpływem orzecznictwa sądowego uznano, że ulga meldunkowa (dotycząca sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zatem zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. W tym zakresie, w dotychczasowym orzecznictwie (pomijając sprawy, w których z uwagi na sformułowanie zarzutów kasacyjnych brak było możliwości podjęcia merytorycznego stanowiska) przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r., II FSK 203/16; z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16; z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; publik. CBOSA). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17; publik. CBOSA). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje ostatni z wymienionych poglądów. Odnosząc się do sformułowanego powyżej zagadnienia spornego nawiązującego do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (publik. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik. CBOSA; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., TK K 17/97; publik. ZU z 1998r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publik. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publik. OTK-A 2003 r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., U 11/97 (publik. OTK-A 1997 r., Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17; publik. CBOSA). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej w skrócie "u.p.s.d." (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez osobę najbliższą) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08; z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; publik. CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, publik. CBOSA). Także w zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej powyżej uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r., SK 33/03 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". Przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że istotą tej zasady jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów: – odpowiedniości (adekwatności) – działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu; odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości; – niezbędności konieczności (niezbędności), co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek, do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym; – proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów (por. A. Stępkowski, Zasada proporcjonalności w europejskiej kulturze prawnej. Sądowa kontrola władzy dyskrecjonalnej w nowoczesnej Europie, Warszawa 2010, s. 194; H. Izdebski, Zasada proporcjonalności a władza dyskrecjonalna administracji publicznej w świetle polskiego orzecznictwa sądowego, ZNSA 2010, nr 1, s. 16 i n.; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 78 i n.). W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 (OTK 1995 r., nr 1, poz. 12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., U 10/92, OTK 1993, s. 32)". Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r., II FSK 534/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15; publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, ze złożonego na rozprawie przez przedstawiciela RPO pisma Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2018 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie RPO dotyczące ulgi meldunkowej, zdaniem Ministra "określenie urzędowego wzoru oświadczenia byłoby daleko idącym formalizmem" i prowadziłoby do sytuacji, w której złożenie oświadczenia w innej formie wykluczałoby możliwość skorzystania z ulgi. Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz omówione w niej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie, a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Adres zameldowania stanowi bowiem formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Z art. 24 i art. 25 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.) wynika, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego (lub wymeldowaniu się), przy czym pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała (art. 28 ust. 4 ustawy). Przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaganie złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy ma potwierdzać okoliczność zamieszkiwania podatnika przez taki okres pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ustawodawca nie wskazał, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych, w których znajduje się żądana informacja. Podkreślić należy, że organy podatkowe posiadają dane o miejscu zamieszkania podatnika i jego ewentualnych zmianach, a zatem mogły we własnym zakresie sprawdzać w każdym przypadku występowanie przesłanki warunkującej prawo do ulgi podatkowej. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 z późn. zm., dalej jako ustawa o NIP), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011 r., zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawierało m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości. Z kolei art. 9 ustawy o NIP wskazywał na obowiązki aktualizowania danych, w przypadku ich zmiany. Od 1 stycznia 2012 r. identyfikatorem podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest numer PESEL. Za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (czyli poprzez złożenie stosownego formularza). W przypadku zaś osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ich identyfikatorem zarówno przed 2012 r., jak i po tej dacie pozostaje NIP. Podatnicy w zgłoszeniu identyfikacyjnym podają m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, przy czym do końca 2011 r. byli oni zobowiązani do dokonywania aktualizacji tych danych, a od 1 stycznia 2012 r. do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460). W tym ostatnim przypadku podatnik składa jeden wniosek zintegrowany, a częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej. Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że skarżąca spełniła warunki przyznania tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Okoliczność zameldowania w zbywanym budynku mieszkalnym przez ponad 12 miesięcy nie była bowiem w sprawie kwestionowana. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, skupiające się wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w terminie do 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, muszą być uznane za bezskuteczne. Uznając w związku z tym, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r.. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.