II FSK 2668/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3203/14 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2668/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z dnia 10.04.2014 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w Irlandii przez zlokalizowany tam oddział, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Irlandii. Rozważa jego likwidację, ale ponieważ nie będzie mogła rozliczyć w Irlandii strat podatkowych, poniesionych przez oddział w 2007 r., a za ten rok odnotowała podlegający opodatkowaniu dochód z działalności w Polsce, zadała pytania: 1) czy w związku z brakiem możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego oddziału w Irlandii będzie uprawniona do jej rozliczenia na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), 2) czy strata ta będzie mogła być rozliczona w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku, w którym oddział zostanie zlikwidowany, 3) czy będzie mogła być rozliczona suma strat z poszczególnych lat, w tym z roku likwidacji oddziału, 4) według jakiego kursu stratę należy przeliczyć. Zajęła stanowisko, że jakkolwiek dochody uzyskiwane przez jej oddział zagraniczny były zwolnione z opodatkowania w Polsce, brak możliwości rozliczenia strat zarówno w Irlandii, jak i w Polsce, byłby nie do pogodzenia ze wspólnotową zasadą swobody przedsiębiorczości, co w szeregu wyroków potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Prowadzi to do wniosku, że stratę zlikwidowanego oddziału skarżąca będzie mogła rozliczyć w Polsce, w pięciu kolejnych latach podatkowych, następujących po roku, w którym oddział zostanie zlikwidowany, że rozliczeniu takiemu będzie podlegała suma strat oddziału, obliczonych zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego oraz że suma ta powinna być przeliczona po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień likwidacji oddziału. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 4.07.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że ponieważ art. 7 u.p.d.o.p. oraz umowa z dnia 13.11.1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, dalej: umowa polsko-irlandzka) nie przewiduje opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych w Irlandii za pośrednictwem oddziału polskiego podatnika, brak możliwości rozliczenia w Polsce poniesionej tam straty zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Prowadziłoby to zresztą do przyznania podatnikowi swobody co do sposobu podziału strat pomiędzy różne jurysdykcje podatkowe, z niebezpieczeństwem ich podwójnego rozliczenia, a TSUE wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu zagranicznego jako podmiotu autonomicznego pod względem podatkowym. Skoro wykluczone jest rozliczanie w Polsce straty zagranicznego oddziału skarżącej co do zasady, strata ta nie będzie mogła być także rozliczana w kolejnych pięciu latach podatkowych, a udzielenie odpowiedzi na pytanie trzecie i czwarte interpretacji staje się bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej przez uznanie, że uregulowania te nie mają zastosowania do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku, art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że nie będzie mogła rozliczyć strat poniesionych przez zlikwidowany oddział w Irlandii, a także art. 14e § 1 w związku z art. 121 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nieodniesienie się do korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ze względu na pierwszeństwo prawa unijnego i wynikającą z tego prawa zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji, konieczne jest dokonanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie skarżącej, co oznacza przyznanie jej uprawnienia do rozliczenia w Polsce straty zlikwidowanego oddziału w Irlandii na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Ocena ta wynika zarówno z wyroków TSUE (ETS) w sprawach C-446/03, C- 196/04 i C-414/06, jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2011 r. (II FSK 2175/09). W konsekwencji organ interpretacyjny jest obowiązany do uznania za w pełni prawidłowe stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie jej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 7 ust. 5 w związku z ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, iż powyższe przepisy powinny być interpretowane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, to jest art. 49 TFUE i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca ma prawo rozliczyć w Polsce sumę strat podatkowych zlikwidowanego oddziału zagranicznego w Irlandii; 2. art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, skoro organ ten dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 5 w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w relacji do zasad wyrażonych w art. 49 TFUE było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11.10.2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce tej przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty powstałej w jej oddziale (zakładzie) zagranicznym, niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym odział ten (zakład) był prowadzony. Tezę tę, sformułowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2011 r. (II FSK 2175/09) – orzeczenie, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - i z dnia 28.11.2011 r. (II FSK 929/11), zaaprobowano także w wyrokach tego Sądu: z dnia 4.04.2012 r. (II FSK 1819/10), z dnia 12.04.2013 r. (II FSK 1593/11), a także z dnia 15.10.2014 r. (II FSK 2401/12) i z dnia 29.01.2016 r. (II FSK 3305/13), 22.03.2017 r. (II FSK 484/15) czy z dnia 29.09.2017 r. (II FSK 2382/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten podziela, w skardze tej nie znajdując argumentów uzasadniających odstąpienie od ukształtowanej już linii orzeczniczej. Jakkolwiek bowiem opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich – na co zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13.12.2005 r. (C-446/03) – niemniej w późniejszych orzeczeniach (C-196/04, a przede wszystkim C-414/06, znanym jako Lidl Belgium), zasadę tę zrelatywizowano, wykładając ją z uwzględnieniem zasad: niedyskryminacji oraz swobody przedsiębiorczości. Chybione jest zatem odwoływanie się przez organ interpretacyjny tylko do pierwszego z wymienionych wyroków, z pominięciem orzeczeń kolejnych, mających dla analizowanego zagadnienia znaczenie zasadnicze. Nietrafne jest także odwołanie się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.10.2009 r. (II FSK 621/08) i z dnia 4.12.2009 r. (II FSK 1064/08), gdyż wyrażone w nich zapatrywanie o możliwości odmiennego traktowania straty w ujęciu bilansowym oraz podatkowym dotyczy innej kwestii, niż ocena prymatu prawa unijnego, którego treść wynika z orzecznictwa trybunałów europejskich, nad stanowionym prawem krajowym. Można w tym kontekście jedynie zauważyć, że wyinterpretowana z zasady niedyskryminacji i swobody przedsiębiorczości możliwość międzyjurysdykcyjnego rozliczenia straty podatkowej może być wprawdzie uznana za dyskusyjną ze względu na głęboką ingerencję w dziedzinę wchodzącą w zakres autonomii państw członkowskich, niemniej ze względu na ustrojową pozycję tych Trybunałów musi być uznana za wiążącą. Powyższego rozumowania nie niweczy także konstatacja o odmiennych, niż wynikające z przytoczonych orzeczeń Trybunałów Europejskich, zasadach rozliczania strat, powstałych w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako że chodzi tu o rozliczenia w obrębie jednej jurysdykcji podatkowej, gdzie autonomia podatkowa poszczególnych państw, tworzących Unię Europejską, w odniesieniu do podatków niezharmonizowanych, jest znacznie większa, choć też nie nieograniczona. W konsekwencji nie można uznać zasadności twierdzenia, że skoro zgodnie z postanowieniami umowy polsko-irlandzkiej dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Irlandii przez położony tam oddział zagraniczny nie podlega opodatkowaniu w Polsce, to na mocy art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. nie może być także uwzględniona powstała tam strata. Niezależnie bowiem od postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasady i możliwości rozliczania strat, powstałych w zagranicznym oddziale podatnika, muszą być określane z uwzględnieniem zasad prawa unijnego. Z powyższych względów nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 w związku z ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. Wbrew bowiem stanowisku organu interpretacyjnego przepisy te powinny być wykładane z uwzględnieniem prawa unijnego, w tym art. 49 TFUE, rozumianego w sposób wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji prawidłowe było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że skarżąca ma prawo rozliczyć w Polsce stratę podatkową zlikwidowanego oddziału zagranicznego w Irlandii. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, skoro organ ten dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 5 w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jest on chybiony, ponieważ wbrew założeniu, leżącemu u jego podstaw, organ interpretacyjny nie dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., jako że pominął wnioski wypływające z zasad stanowiących treść art. 49 TFUE. Należy jednak zauważyć, że zawarte w zaskarżonym wyroku wskazania co do dalszego postępowania nie są w pełni poprawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że organ interpretacyjny winien uznać stanowisko skarżącej za w pełni prawidłowe, podczas gdy przesądzona została jedynie zasada rozliczania w Polsce straty oddziału zagranicznego, a zatem sprawa jest rozstrzygnięta w zakresie pierwszego pytania interpretacyjnego. Z uwzględnieniem tej zasady organ interpretacyjny winien jednak ustosunkować się do zasadności stanowiska skarżącej odnośnie problemu podniesionego w pytaniu drugim (możliwość rozliczenia strat w pięciu kolejnych latach podatkowych), a także odpowiedzieć na pytanie trzecie i czwarte (możliwość rozliczenia sumy strat oraz kurs przeliczenia na walutę polską strat wyliczonych w walucie obcej), ze względu na nieprawidłową odpowiedź na pytanie pierwsze niezasadnie uznanych za bezprzedmiotowe. W tym więc zakresie organ interpretacyjny obowiązany będzie do zajęcia stanowiska co do prawidłowości propozycji, przedstawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Przeprowadzone rozważania prowadzą do uznania bezzasadności skargi kasacyjnej i oddalenia jej na podstawie art. 184 P.p.s.a., z korektą zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego nią wyroku wskazań co do dalszego postępowania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.