III SA/Wa 3989/17

Sygn. akt III SA/Wa 3989/17 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca) sędzia WSA Tomasz Sałek Protokolant referent Cezary Ciwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę Pismem z 9 listopada 2017 r. Z.L. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 1.2. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej z Spółką za jej zaległości podatkowe, z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 280.065,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 125.121,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.502,87 zł. 1.3. Pismem z 10 maja 2017 r., Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p.") i prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 1.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2017r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wskazane w art. 116 § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do przesłanek wynikających z ww. przepisu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżący został powołany na członka zarządu Spółki 3 grudnia 2003 r. i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił z ww. rejestru Skarżącego jako członka zarządu Spółki, po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu 9 maja 2016 r. postępowania przymuszającego wobec powzięcia informacji, iż Skarżący został orzeczeniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 15 grudnia 2014 r., [...] został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka zarządu, rady nadzorczej, reprezentowania lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. Organ odwoławczy stwierdził, w datach upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. ustalonych na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.), Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, co oznacza, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Analizując przesłankę bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wskazaną w art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że w ramach prowadzonego od 2009 r. wobec Spółki postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości objęte przedmiotową decyzją podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku Zobowiązanego (Spółki), do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W szczególności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w kilkunastu centralach banków. Skutecznych zajęć dokonano w Banku [...] S.A., [...] S.A. oraz Banku [...] w R. Bank [...] pismem z 5 lipca 2013 r. poinformował o rozwiązaniu umowy rachunku. Kwoty uzyskane z rachunków bankowych nie pozwoliły na zaspokojenie wierzycieli. Tytuły wykonawcze przydzielono również poborcom skarbowym do realizacji w terenie, jednak nie doprowadziło to do zaspokojenia w całości egzekwowanych należności. W dniu 3 kwietnia 2013 r. organ egzekucyjny wystosował zapytania o majątek Spółki do instytucji państwowych. ZUS pismem z 16 maja 2013 r. udzielił odpowiedzi, że płatnik posiada zadłużenie za różne okresy 2009 r., 2012 r. i 2013 r. oraz wskazał rachunek Spółki w Banku [...] S.A, wg ostatniej dokonanej przez Spółkę wpłaty z dnia 27 sierpnia 2012 r. Organ egzekucyjny ustalił również, iż Spółka nie figuruje elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Spisano z prezesem Spółki trzy protokoły o stanie majątkowym, z których wynika, że Spółka prowadzi działalność konsultingowo - handlową, uzyskuje przychód (wg protokołu z 27 czerwca 2013 r., ok. 75 000,00 zł), zatrudnia jednego pracownika i nie posiada nieruchomości. Majątek Spółki stanowią maszyny do obróbki metalowych części maszyn, które zajęto i sprzedano 17 listopada 2014 r. w trybie egzekucji z ruchomości. Z przeprowadzonej egzekucji z ruchomości uzyskano kwotę, która nie pokryła w całości kosztów egzekucyjnych. Umowa najmu lokalu została Spółce wypowiedziana w lipcu 2013 r. Według oświadczenia Skarżącego złożonego do protokołu Spółka praktycznie nie działa i uzyskuje niewielkie przychody. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r, [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego o ogłoszenie upadłości wobec Spółki z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczy również odrzucenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt [...], z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, bowiem czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do analizy czy w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako: "P.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., z których wynika właściwy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał, że Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, biorąc pod uwagę długoletnie zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wysoki stopień pokrzywdzenia wierzycieli publicznych i wysoki stopień winy, orzekł wobec Skarżącego - prezesa zarządu Spółki, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat (postanowienie z [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...]). Sąd Okręgowy w W. oddalił apelację Strony dotyczącą w/w zakazu prowadzenia działalności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, jaki był "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wykazał, że jego zgłoszenie nie nastąpiło w terminie, bowiem Spółka już od lutego 2009 r. zaprzestała trwale regulować wymagalne zobowiązania, zaś od stycznia 2010 r. zaistniały obie przesłanki wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki (art. 11 ust. 1 i 2 ustawy P.u.n.). Organ odwoławczy zaznaczył, że materiał dowodowy wskazuje, że zaległości względem ZUS pojawiły się w lutym 2009 r. i od 2009 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto jak wynika z akt sprawy na dzień 31 grudnia 2009 r. aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki wynosiły 291.139,04 zł, podczas gdy zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 580.210,48 zł. Zatem kapitał własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. – 289.071,44 zł, co świadczy że zobowiązania Spółki przekroczyły już wówczas wartość majątku, czyli Spółka zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. była już w stanie niewypłacalności. Zła kondycja finansowa Spółki narastała zatem już od 2009 r., a w kolejnych latach tylko się pogłębiała. Mimo to zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości, pomimo iż zobowiązana Spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie regulowała swoich zobowiązań wobec: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne, społeczne jak i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty, maj, lipiec – grudzień 2009 r., styczeń – grudzień 2010 r., styczeń – grudzień 2011 r., styczeń, marzec - czerwiec, sierpień – grudzień 2012 r., styczeń – marzec 2013 r. - Naczelnika Urzędu Skarbowego - z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. oraz styczeń – grudzień 2012 r., styczeń – listopad 2013 r., styczeń, luty, grudzień 2014 r., oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sierpień – grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r.(po wyegzekwowaniu częściowych spłat zobowiązań pozostały ww. zaległości Spółki). Biorąc pod uwagę wskazane zaległości organ odwoławczy uznał, że stan niewypłacalności Spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpił z końcem 2009 r. Wobec powyższego Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najdalej w styczniu 2010 r. i obowiązek ten nie ustał w kolejnych latach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił argumentacji Strony, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły dopiero w momencie zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszystkich rachunków bankowych spółki, wskutek czego w listopadzie 2013 r. Strona zleciła przygotowanie listy dokumentów niezbędnych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy zauważył, że zarządzana przez Stronę Spółka nie uregulowała znanych jej, deklarowanych zobowiązań podatkowych oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Jak wynika natomiast z akt sprawy Strona zwlekała ze złożeniem wniosku o upadłość Spółki i w rezultacie takiego wniosku w ogóle nie złożyła, dopiero wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że o tym jaki jest właściwy czas do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego tj. art. 11 i art. 21 P.u.n. nie zaś sam członek zarządu oraz podkreślił, że wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego okazał się wnioskiem spóźnionym gdyż został złożony w czasie, gdyż majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w realiach rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona w odwołaniu argumentacja pełnomocnika, że Strona zleciła przygotowanie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże skierowanie go do sądu stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na zgłoszony wcześniej wniosek przez organ egzekucyjny. Błędne jest także założenie Strony, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela Spółki w tym przypadku Naczelnika Urzędu Skarbowego 6 listopada 2013 r. zwolniło z tego obowiązku członka zarządu. Bowiem to członek zarządu ma obowiązek czuwać nad stanem finansowym zarządzanej przez siebie Spółki i w przypadku, gdy dojdzie do zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinien on we właściwym czasie to uczynić, nie zaś czekać aż taki wniosek złoży wierzyciel i przerzucać odpowiedzialność z tym związaną na organ podatkowy. Organ odwoławczy zauważył, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia takiego wniosku, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązania. Jednakże, gdy zarządzający spółką podejmuje takie ryzyko, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym. że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie wskazał stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Fakt, że strona dokonywała częściowej spłaty zadłużenia w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, nie pozwala bowiem na uznanie, iż wykazała, że ww. przesłanka egzoneracyjna została spełniona. Pomimo działań Strony w postępowaniu egzekucyjnym zmierzających do spłaty powstałych zaległości Spółki, zobowiązania Spółki nie zostały bowiem w całości uregulowane, pozostały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto wskazano, iż majątek w postaci części zamiennych o łącznej kwocie 9.198,26 zł i przedmioty znajdujące się na magazynie, wykazane w dokumentach księgowych Spółki sporządzonych po inwentaryzacji w 2015 r., o ile nadal istnieje, nie pozwala na znaczne zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług w porównaniu z pozostałymi nieuregulowanymi zaległościami Spółki. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2013 r., [...] na okoliczność wykazania, iż Skarżący przedsiębrał niezbędnych starań celem uregulowania ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych i nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art 116 § 1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuznaniem przez organy podatkowe zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz 2) prawa procesowego, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe wypełnienie obowiązku zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne, pozaustawowe rozszerzenie zakresu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, - przy czym uchybienia przepisom procesowym miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego tj. czy nie wystąpienie o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy oraz czy egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Sporne jest też to, czy Skarżący wskazał mienie Spółki pozwalające na uniknięcie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). 6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). 6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. 6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. 7.1. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). 7.2. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – członek zarządu winien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi (dla przykładu wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 7 maja 2014 r., I SA/Po 970/13; w Krakowie w wyroku z 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12, w Warszawie z 11 sierpnia 2010 r., VIII SA/Wa 258/10). Kwintesencję powyższej tezy stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2010 r., II FSK 110/10, w którym stwierdzono, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 7.3. Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2011 r., I SA/Gl 1347/10 stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2011 r., I FSK 1251/10 wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). 7.4. Zwolnieni od odpowiedzialności będą ci członkowie zarządu, którzy po objęciu swojej funkcji i ustaleniu stanu interesów spółki, we właściwym czasie złożyli odpowiedni wniosek. Podobnie członek zarządu, który sprawuje tę funkcję krócej niż przez okres przewidziany na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (tak: Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., VI ACa 79/16). Przywołać należy tezę uchwały Sądu Najwyższego z 25 listopada 2003 r., III CZP 75/03 dotyczącej art. 299 Kodeksu spółek handlowych: "Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidziana w art. 299 § 1 K.s.h. obejmuje także jej zobowiązania powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Jakkolwiek powyższe tezy w części dotyczą art. 299 Kodeksu spółek handlowych to jednak wskazują też na sposób wykładni art. 116 O.p., poprzez podobieństwa normatywne między tymi przepisami. 8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. 9. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Zobowiązania, z które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. 10.1. Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierował się Skarżący podejmując się misji "ratowania" Spółki, jego aktywności jako prezesa zarządu w zakresie zabezpieczenia ekonomicznych podstaw działalności Spółki. Dowody nie wskazują na zamierzone działanie Skarżącego w celu pokrzywdzenia wierzycieli Spółki, organy zresztą takiej tezy nie stawiają. Nie jest też negowane, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą i w części regulowała zobowiązania podatkowe. Zachowanie Skarżącego ukierunkowane na wypełnianie swoich obowiązków względem wierzycieli publicznoprawnych oraz starania wykonywania obowiązków publicznoprawnych nie są jednak niczym nadzwyczajnym; jest to działanie, do którego Skarżący był wręcz prawnie zobligowany jako pełniący funkcję prezesa zarządu. Fundamentem opóźnienia przez Skarżącego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była nadzieja, jaką miał Skarżący, na poprawę sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa i spłacenie wszystkich wymagalnych zobowiązań w perspektywie kilku nadchodzących lat. Nie mniej jednak nadzieje, jakie Skarżący pokładał w rozwoju Spółki nie wytrzymały konfrontacji z realiami. Nadzieje Skarżącego okazały się nadmiernie optymistyczne. Bez względu na chęci zaspokajania zaległości podatkowych Spółka nie była w stanie tych zaległości w całości regulować, ani dobrowolnie ani po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zwiększanie przychodów Spółki nie przełożyło się na zwiększenie dochodów i poprawę płynności finansowej co najmniej do takiego stopnia, aby zobowiązania podatkowe były zaspokajane. W argumentacji skargi dominuje opis "starań" i "dążeń" Skarżącego. Wyżej wskazane przepisy Prawa upadłościowego adresowane są jednak do kategorii obiektywnych. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. To, że dłużnik stara się to czynić, jak Spółka zarządzana przez Skarżącego, ale np. w wyniku niekorzystnych uwarunkowań rynkowych nie jest w stanie podołać swoim obowiązkom nie ma tu istotnego znaczenia. Sąd nie odmawia Skarżącemu prawa do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności Spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu ratowania spółki, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący ma prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych Spółki. W sytuacji jednak, gdy jego subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje obiektywnie spóźniony to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. Wierzyciel podatkowy ma wtedy prawo oczekiwać, że jego należności zostaną w tej sytuacji zaspokojone, na zasadzie posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej wobec Spółki, z majątku osobistego członka zarządu Spółki. Skarżący błędnie rozumie przesłankę "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Celem postępowania dowodowego nie jest bowiem dywagowanie w temacie rozmiarów ryzyka gospodarczego jakie zarząd Spółki podejmował nadal nią kierując oraz starań i intencji działania zarządu, ale ocena faktów, które miały miejsce, przy zastosowaniu adekwatnych przepisów prawa. Nie można skutecznie wnosić o uwolnienie się od odpowiedzialności, tylko dlatego że scenariusze rozwojowe miały - być może - szanse powodzenia. Organ, a co za tym idzie Sąd ocenia fakty, a nie retrospektywne prognozy ryzyka gospodarczego, które podejmował zarząd Spółki. 10.2. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma szansę na wydobycie się z trudności samodzielnie. Nie do dłużnika, a od Sądu upadłościowego należy ocena, czy np. z uwagi na niewielkie trudności przedsiębiorcy nie ogłaszać jego upadłości korzystając z art. 12 ustawy -Prawo upadłościowe i naprawcze. To również Sąd ostatecznie decyduje o wyborze opcji postępowania upadłościowego analizując strukturę zadłużenia, stan majątku, perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej zadłużonego przedsiębiorcy. W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona w skardze argumentacja pełnomocnika, aby z niemożności przypisania Skarżącemu odpowiedzialności karnej wywodzić brak winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skarżący twierdzi, że jego zdaniem "biorąc pod uwagę ogromne koszty, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania upadłościowego bardziej zasadne było dążenie do poprawy sytuacji ekonomicznej Spółki i stopniowe, aczkolwiek regularne spłacanie wszelkich powstałych zobowiązań, aniżeli likwidacja działalności z zagrożeniem niemożliwości zaspokojenia znacznej części istniejących świadczeń publicznoprawnych". To twierdzenie dobitnie wyraża, że to Skarżący, wyręczając sąd upadłościowy, postanowił podjąć ryzyko opóźniania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wbrew obiektywnym faktom wskazującym, że taki wniosek należało złożyć znacznie wcześniej (organy trafnie ustaliły, że taki wniosek należało już złożyć z końcem 2009 r.). Organ podatkowy przerwał ten stan składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i miał po temu wszelkie podstawy. Organ podatkowy w realiach niniejszej sprawy nie mógł pasywnie obserwować narastających zaległości podatkowych. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez organ podatkowy w dniu 6 listopada 2013 r. okazał się jednak spóźniony, czego dowodzi odrzucenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt [...], z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tym czasie Skarżący - jak twierdzi - dopiero przygotowywał się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc jego wniosek byłby złożony jeszcze później niż już spóźniony wniosek organu podatkowego. 10.3. Ponadto Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, biorąc pod uwagę m.in. długoletnie zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości orzekł wobec Skarżącego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat (postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. akt [...]). 11. Zaskarżona decyzja opisuje (na stronie 8) czynności organu podejmowane w celu doprowadzenia do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne w latach 2013-2014 nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Nie zmienia tego fakt, że inwentaryzacja na koniec roku 2015 wykazała, że Spółka posiada majątek w postaci części zamiennych o łącznej kwocie 9.198,26 zł, które - zdaniem Skarżącego - mogłyby stanowić przedmiot czynności egzekucyjnych. Przesłanki bezskuteczności egzekucji nie można rozumieć w ten sposób, że ujawnienie lub nabycie przez Spółkę jakiegokolwiek majątku po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niweczy wcześniejszą "bezskuteczność egzekucji". Takie rozumienie "bezskuteczności egzekucji" doprowadziłoby do tego, że ustalenie bezskuteczności egzekucji w istocie nigdy nie mogłoby nastąpić, bo nabycie rzeczy nawet niewielkiej wartości wskazywałoby na konieczność podjęcia egzekucji i przesuwania w czasie możliwości orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, aż do przedawnienia takiej możliwości zgodnie z art. 118 § 1 O.p. Fakt ujawnienia majątku Spółki mógłby być rozpoznawany w kontekście przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, gdyby był to majątek znacznej wartości względem kwoty zaległości podatkowych i stwarzał perspektywy zaspokojenia zaległości Spółki w całości lub znacznej części. Części zamienne, o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł nie dają jednak żadnej szansy na zaspokojenie zaległości Spółki w całości lub znacznej części. 12. Odnosząc się do zarzutu skargi, że Strona wskazała majątek, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w postaci maszyn, które zostały egzekucyjnie sprzedane, oraz dokonywania w latach 2010-2014 regularnych spłat zobowiązań publicznoprawnych w toku postępowania egzekucyjnego na łączną kwotę 574.562,13 zł, Sąd stwierdza, że Skarżący błędnie rozumie art. 116 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Treść tego przepisu stanowi o wskazaniu "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Czasownik "umożliwi" użyty jest w czasie przyszłym. Nie można więc przyjąć, jak chce Skarżący, że do wartości mienia, jakie wskazuje Skarżący należy zaliczyć też wpłaty na poczet zaległości podatkowych jakich dokonywał jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Pomijając argumenty natury językowej należy też brać pod uwagę cel przepisu. Rozumienie przepisu prezentowane w skardze doprowadziłoby do tego, że członek zarządu mógłby zawsze uwolnić się od odpowiedzialności legitymując się kwotami zobowiązań podatkowych, które Spółka wcześniej zapłaciła dobrowolnie lub w wyniku czynności egzekucyjnych. Treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że chodzi w nim o oświadczenie wiedzy, które należy złożyć w toku postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jest to swoistego rodzaju właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji, członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie i jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego. Jak wskazuje Skarżący "środki przekazywane były bezpośrednio na rzecz poborcy skarbowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne" zatem Strona dokonywała częściowej spłaty zadłużenia w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego w świetle art. 116 O.p., brak jest podstaw by powyższe działania Strony niejako "przesunąć" w czasie do czasu trwania postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności i kwalifikować jako przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej Spółki - dotyczącą wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd stwierdza, że organ prezentuje prawidłowe rozumienie art. 116 O.p. i tak też zastosował ten przepis w niniejszej sprawie. 13. Podnoszone w skardze zarzuty odnośnie do niekorzystnej sprzedaży maszyn Spółki w toku postępowania egzekucyjnego mogą być podnoszone w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Wykracza to jednak poza granice sprawy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 14. Skarżący musiał wiedzieć, że Spółka ma wymagalne zaległości w zakresie zobowiązań wobec organu podatkowego, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Już to wypełniało przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co trafnie wykazuje organ. Organy wskazują też na obiektywny fakt istnienia zaległości wobec ZUS, które narastały od lutego 2009 r. Nie jest sporne, że zaległości, za które Skarżący odpowiada nie zostały uregulowane w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie go odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić. 15. 1. Postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...] umarzające postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe wobec braku społecznej szkodliwości czynu nie jest orzeczeniem, które wiązałoby sąd administracyjny na mocy art. 11 P.p.s.a., bo nie jest to wyrok skazujący. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Sąd karny nie dopatrzył się winy obwinionego w zakresie powstania zadłużenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych (o ukaranie wnosił organ ZUS). Trzeba zaznaczyć, że art. 116 § 1 (zdanie wstępne) O.p. nie operuje przesłanką winy członka zarządu lub przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Nie można więc przenieść ustaleń Sądu karnego na płaszczyznę prawną sprawy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W niniejszej sprawie nie chodzi o ustalenie, czy Skarżący zawinił w powstawaniu zaległości podatkowych Spółki. Art. 116 O.p. takiego ustalenia nie wymaga. Kategoria winy występuje w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ale dotyczy braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Tej kwestii przywołane postanowienie Sądu karnego natomiast nie dotyczy. Z punktu widzenia przesłanek niewypłacalności wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego nie ma znaczenia czy trudności mają charakter przejściowy czy trwały oraz czy powstały z przyczyn niezależnych od przedsiębiorcy czy też sam własnym działaniem je wywołał. 15.2. Dokument, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. może być dopuszczony jako dowód uzupełniający w postępowaniu przed sądem administracyjnym na nośniku informacji umożliwiającym zapoznanie się z jego treścią; może to być zatem także fotokopia, która stanowi dokument pochodny od dokumentu oryginalnego; której nie można odmówić waloru dokumentu tylko z tego powodu, że nie została zaopatrzona w adnotację o jej zgodności z oryginałem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1496/17). Podzielając ten pogląd Sąd przeprowadził dowód z dokumentu tj. wskazanego wyżej postanowienia Sądu mimo brak braku adnotacji o jego zgodności z oryginałem. Dodać należy, że organ - jak wynika z odpowiedzi na skargę - znał jego treść i nie negował autentyczności. 16. 1. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 16.2. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu jest też wiadomo, że tutejszy Sąd wyrokiem z 20 marca 2018 r., III SA/Wa 535/17 oddalił skargę Skarżącego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. Ponadto wyrokiem z 20 września 2018 r., III SA/Wa 3990/18 tutejszy Sąd oddalił skargę Skarżącego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. 17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.