II SA/Op 60/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez wymaganego pozwolenia gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 października 2013 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej A Spółki z o.o. w [...] kwotę 2500 (dwa tysiące pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 27 maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., poz. 60, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm.]) oraz art. 8, art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540, z późn. zm. [obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm.]), zwanej dalej ustawą lub w skrócie "u.g.h.", cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2007 r., nr [...], na podstawie którego "A" z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], zwana dalej też Spółką, prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 2 czerwca 2011 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne. Postanowieniem z dnia 11 września 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia na terenie województwa [...] w miesiącu grudniu 2011 r. Do postępowania tego organ włączył dokumenty w postaci wyżej wymienionych decyzji oraz miesięcznej informacji Spółki o przychodach osiągniętych z gier na automatach o niskich wygranych za grudzień 2011 r. Decyzją z dnia 9 października 2013 r., nr [...], opartą o przepisy art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 ustawy, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 69.898 zł, z tytułu urządzania w miesiącu grudniu 2011 r. gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], bez zezwolenia. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż Spółka w grudniu 2011 r. urządzała gry hazardowe na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu osiągnęła dochód w wysokości 69.898 zł. Dalej, odwołując się do treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy, organ wskazał, że wysokość wymierzonej kary pieniężnej stanowi 100% przychodu uzyskanego przez Spółkę w miesiącu grudniu 2011 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i będące tego następstwem nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy polegające na wymierzeniu Spółce kary pieniężnej za urządzanie bez zezwolenia gier hazardowych w stanie faktycznym, w jakim Spółka nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy, tj. w sytuacji w jakiej w stanie faktycznym, w którym została wydana zaskarżana decyzja, nie została spełniona hipoteza normy prawnej zawartej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujących prowadzenie postępowania w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przy obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to zaniechanie ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości stosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy; - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, wobec dokonywania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu czynności procesowych w dacie, w jakiej postępowanie zakończone zaskarżaną decyzją nie toczyło się. Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Poza tym, w piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 27 maja 2011 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował przebieg postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że kary ustalone przepisem art. 89 ustawy przewidziane są w sytuacji m.in. nielegalnego urządzania gry bez wymaganego zezwolenia. Zdaniem organu, w postępowaniu związanym z wymierzeniem kar na podstawie art. 89 ustawy mamy do czynienia z nielegalnością działania podmiotów, w stosunku do których wymierzane są kary. Ta nielegalność polega na urządzaniu gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia lub zgłoszenia na automacie lub urządzeniu do gry bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia, a także na urządzaniu gier na automatach poza kasynami gry . Dalej, odwołując się do treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r. nr 188, poz. 1459), organ podał, że z przedstawionej przez Spółkę za grudzień 2011 r. informacji o osiągniętych przychodach wynika, iż w deklarowanym okresie, w wyszczególnionych 5 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], urządzała ona gry hazardowe na automatach o niskich wygranych. Organ uznał, że wobec wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzji z dnia 27 maja 2011 r., cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, działalność Spółki w tym przedmiocie winna zostać wstrzymana w dniu 2 czerwca 2011 r., tj. w dacie doręczenia ww. decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja ta, cofająca zezwolenie nr [...], jako decyzja nieostateczna nienakładająca na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 653/10. Stosownie do powyższego organ stwierdził, że skoro decyzja cofająca zezwolenie była wykonalna od 2 czerwca 2011 r., to kontynuacja działalności Spółki w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, w miesiącu grudniu 2011 r., odbywała się bez wymaganego zezwolenia. Organ wskazał również, że złożona przez Spółkę informacja za miesiąc grudzień 2011 r. nie budziła jego zastrzeżeń i została zaaprobowana jako dowód potwierdzający wysokość dochodów uzyskanych z tytułu organizowania gier na automatach w deklarowanym okresie i przyjęta jako podstawa wymiaru kary. Natomiast wysokość tej kary w kwocie 69.898 zł została ustalona stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nie urządzała ona gier hazardowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy. W tym zakresie dowodził, wskazując na ustalenia dokonane w przeprowadzonym postępowaniu, że komercyjny charakter urządzanych gier jest bezsporny. W ocenie organu, nie można także zgodzić się z twierdzeniem odwołującej, że automat do gier o niskich wygranych nie jest automatem do gier, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy. W tej kwestii organ argumentował, że losowy charakter urządzanych gier jest niewątpliwy, ponieważ umiejętności posiadane przez gracza nie mają wpływu na wynik gry, tzn. na ustawienie w jej trakcie przebiegu znaków graficznych lub cyfr w taki układ, który powodowałby uzyskanie wygranej. Ponadto w grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, ale do nich zbliżone, a więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, co wynika wprost art. 2 ust. 3 i 5 ustawy. W zakresie zarzutu dotyczącego dokonania przez organ czynności procesowych związanych z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu, przed datą jego wszczęcia, organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, iż przesyłkę listową zawierającą, między innymi postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2013 r. o wszczęciu przedmiotowego postępowania, odebrała w dniu 16 września 2013 r., pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, osoba posługująca się pieczęcią Spółki. Słusznie więc organ pierwszej instancji uznał przedmiotowe postanowienie za doręczone, a samo postępowanie za wszczęte. Zdaniem organu, poprawność przyjętego trybu postępowania potwierdza stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 673/11. Końcowo organ podał, że odrębnym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której powtórzyła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu i na ich podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. W motywach skargi Spółka szeroko argumentowała, że gry na automatach o niskich wygranych nie są grami hazardowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przytoczyła szereg przepisów ustawy o grach hazardowych, które nakazują stosowanie w odpowiedni sposób przepisów odnoszących się do podmiotów prowadzących działalności w zakresie gier na automatach (w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy) i do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy). Zdaniem skarżącej, nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy nie było dopuszczalne, ponieważ Spółka nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka dowodziła, że włączenie do materiału dowodowego określonych dowodów przed datą wszczęcia postępowania jest bezskuteczne, tzn. nie wywołało skutku w postaci formalnego włączenia wyszczególnionych w stosownym postanowieniu dowodów do materiału dowodowego sprawy. W sytuacji zatem, gdy Naczelnik po dacie wszczęcia postępowania nie wydał kolejnego postanowienia o włączeniu tych dowodów do materiału dowodowego, należało uznać, że decyzja została wydana w sprawie, w której nie został zgromadzony materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją na jego poparcie. Organ podkreślił, że od 2 czerwca 2011 r., tj. dnia doręczenia decyzji o cofnięciu Spółce zezwolenia, był związany tym rozstrzygnięciem. Wyjaśnił też, że nie rozpatrywał wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt II SA/Op 105/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odmówił przyznania Spółce prawa pomocy, natomiast postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Ponadto, postanowieniem z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt II SA/Op 105/14, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach o sygn. akt P 4/14 i P 32/12 w przedmiocie konstytucyjności art. 14 ust. 1 i art. 89 ustawy. Zawieszone postępowanie zostało podjęte przez Sąd postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Op 105/14, i obecnie sprawa ze skargi Spółki prowadzona jest pod sygnaturą akt II SA/Op 60/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn, które nie zostały przez skarżącą podniesione, a które Sąd wziął pod uwagę z urzędu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa procesowego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, skutkującym koniecznością ich uchylenia. Przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 października 2013 r., którą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy o grach hazardowych (nadal "ustawa" lub "u.g.h.") wymierzono skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 69.898 zł za urządzanie bez zezwolenia gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w miesiącu grudniu 2011 r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania powołanego przepisu uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W rozpoznawanej sprawie należy mieć na względzie, że decyzją z dnia 27 maja 2011 r., doręczoną Spółce w dniu 2 czerwca 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu cofnął skarżącej zezwolenie z dnia 28 sierpnia 2007 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Na skutek wniesionego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu z dnia 16 grudnia 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja cofająca zezwolenie, jako decyzja nieostateczna, nienakładająca na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlegała wykonaniu od dnia jej doręczenia, co wynika z treści art. 239a Ordynacji podatkowej. W przekonaniu organu, skoro decyzja cofająca zezwolenie została doręczona Spółce w dniu 2 czerwca 2011 r., to w grudniu 2011 r. skarżąca kontynuowała działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia, co skutkowało wymierzeniem za ten okres kary pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie Sądu, takiego stanowiska organu nie można w pełni podzielić. W pierwszym rzędzie odnotowania wymaga, że zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2016 r., V SA/Wa 692/15, dostępne na stronie internetowej - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać ponadto przyjdzie, że zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższych regulacji wynika, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. W świetle art. 128 Ordynacji podatkowej przymiot ten ma zaś decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu pierwszej instancji, od której strona nie wniosła odwołania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy prezentowane orzecznictwie co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. (II GSK 2294/15, powołana strona internetowa), art. 239a odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, za takim rozumieniem przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej przemawia również wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej komentowany przepis wynika bowiem dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w K.p.a., zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2016 r., V SA/Wa 692/15, powołana strona internetowa). Biorąc zatem pod uwagę szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należało uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Brak zatem jakiegokolwiek uzasadnienia na dopuszczenie możliwości wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niewykonanie sankcjonowane jest ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W pełni należy zgodzić się z poglądem i argumentacją wyrażoną w powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., że dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z wynikających z art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Przyjęcie tezy przeciwnej, pozostawałoby w jaskrawej wręcz sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą pewności obrotu prawnego. Podobne stanowisko wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1371/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, że nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. NSA zwrócił uwagę, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W ocenie NSA, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane. Podzielając poglądy przyjęte w powołanych wyżej orzeczeniach, uznać należało, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. za miesiąc grudzień 2011 r., skoro w miesiącu grudniu 2011 r. Spółka legitymowała się jeszcze ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Stosownie do art.239a Ordynacji podatkowej, cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną z dnia 27 maja 2011 r., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie eliminowało bowiem z porządku prawnego ostatecznej decyzji, którą udzielono Spółce zezwolenia na prowadzanie działalności w powyższym zakresie. Tym samym Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z przedmiotowego zezwolenia aż do dnia, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna, zwłaszcza że w tym czasie nie upłynął jeszcze 6-letni okres, na który udzielono zezwolenia. Pozbawienie uprawnień wynikających z pozwolenia posiadanego dotychczas przez Spółkę i cofniętego nieostateczną (wobec wniesienia środka odwoławczego) decyzją organu z dnia 27 maja 2011 r., nastąpiło dopiero w wyniku wydania przez organ w trybie odwoławczym decyzji, posiadającej walor ostateczności, rozstrzygającej o utrzymaniu w mocy decyzji cofającej pozwolenie. Wydanie decyzji odwoławczej, rozumiane jako data sporządzenia tego aktu, czyli - w przypadku decyzji pisemnej - dzień podpisania decyzji zawierającej wymagane prawem składniki, miało miejsce w dniu 16 grudnia 2011 r. W świetle art. 212 Ordynacji podatkowej, dopiero po doręczeniu Spółce tej decyzji można mówić o prowadzeniu przez Spółkę gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] bez wymaganego zezwolenia. W tym bowiem dniu decyzja z dnia 16 grudnia 2011 r. weszła do obrotu prawnego, a tym samym ostateczna i wykonalna stała się decyzja o cofnięciu zezwolenia, co oznacza, że od tego dnia strona skarżąca nie posiadała już uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie objętym cofniętym zezwoleniem. Tymczasem, jak wynika to jednoznacznie z treści decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy, ustalenie przez organy kwoty wymierzonej kary pieniężnej w wysokości 69.898 zł, nastąpiło na podstawie przedłożonego przez skarżącą Spółkę tabelarycznego zestawienia pn. "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach i niskich wygranych na obszarze Urzędu Celnego w Opolu w miesiącu grudniu 2011 r.". Przyjęta kwota odpowiada wartości 100% przychodu wykazanego w powyższym zestawieniu i niewątpliwie obejmuje wartość przychodu uzyskanego przez Spółkę na przestrzeni całego miesiąca grudnia 2011 r., co stanowi naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez organ wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2361/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), mającego potwierdzać zasadność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, dostrzec należy, że do poglądu w nim przedstawionego NSA odniósł się w wyżej przytoczonym wyroku o sygn. akt II GSK 2294/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela całkowicie argumentację NSA i stwierdza, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., wyrażając stanowisko w kwestii dotyczącej dopuszczalnego i zarazem możliwego zakresu odpowiedniego stosowania w - regulowanych ustawą o grach hazardowych - sprawach dotyczących cofnięcia zezwolenia, instytucji ochrony tymczasowej, o której mowa w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, NSA wyraźnie przy tym podkreślił, że przedmiotem sprawy "[...] jest postanowienie, dotyczące wstrzymania wykonalności decyzji, a nie kontroli tej decyzji. To, czy i kiedy stała się wykonalna decyzja, której wstrzymania wykonalności oczekuje strona skarżąca, może być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej kontroli zgodności z prawem tej decyzji, a nie weryfikowanych w sprawie niniejszej postanowień". Przytoczony przez organ odwoławczy pogląd prawny nie stanowi zatem przydatnego argumentu w zakresie dokonanej przez Sąd kontroli w niniejszej sprawie, ponieważ zaskarżona decyzja nie wymagała oceny jej legalności w świetle art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. Zdaniem Sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 11 września 2013 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie, włączając dowody w postaci decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia, jak również informacji o osiągniętych przez Spółkę przychodach. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oba akty zostały przesłane skarżącej w jednej przesyłce i doręczone w dniu 16 września 2013 r. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy nie został włączony do sprawy przez organ przed wszczęciem postępowania, ani też przed poinformowaniem strony, o jej uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo jedynie dostrzec należy, na co słusznie zwrócił również uwagę organ, że dołączone dowody w postaci wskazanych decyzji były w posiadaniu skarżącej i były już wcześniej jej znane. Natomiast informacja o przychodach osiągniętych w grudniu 2011 r. była sporządzona przez samą Spółkę, a następnie przedłożona organowi. W tym stanie rzeczy, uznając, że stwierdzone naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a na zasadzie art. 135 P.p.s.a. także utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi na kasacyjny podjętego rozstrzygnięcia, przedwczesne było odnoszenie się przez Sąd do dalej idących, merytorycznych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Przepis art. 206 P.p.s.a. przewiduje, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi rozumieć należy zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem drugiej instancji. Stwierdzić także należy, że przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 P.p.s.a., jest spełniona również w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze (por. postanowienie NSA z 14 października 2010 r., I GZ 333/10 oraz wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2010 r., I SA/Łd 437/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż kasacyjne rozstrzygnięcie nie było konsekwencją uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, ale wynikiem uwzględnienia okoliczności, jakie Sąd wziął pod uwagę z urzędu. W związku z tym uzasadnione było przyznanie skarżącej kosztów postępowania w wysokości 2.500 zł, na które składa się wpis od skargi, tj. kwota 1.500 zł oraz miarkowane koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.000 zł. Korzystając z uprawnienia do miarkowania zwracanych stronie skarżącej kosztów, Sąd uwzględnił też nakład pracy pełnomocnika skarżącej w kontekście wielości i jednorodnego charakter spraw, a tym samym możliwość prezentowania i powielanie argumentacji w kilkunastu innych, analogicznych sprawach zawisłych przed tut. Sądem. Koszty te mieszczą się w ramach stawki minimalnej wynoszącej kwotę 3.600 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.