I FSK 2112/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 230/18 w sprawie ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.845.2017.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 230/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że J. R. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest absolwentem Wydziału Sztuk Pięknych [...] w T., kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, dla której ustalono klasyfikację PKD 91.03.Z - Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Wnioskodawca jest twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki i jako twórca posiada prawa autorskie. Usługi wykonywane przez wnioskodawcę są ściśle związane z kulturą. Wnioskodawca wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Wnioskodawca należy do Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg w T.. Jako twórcy przysługuje mu prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Na tle powyższego opisu wnioskodawca zadał pytanie, czy w związku ze zmianą przepisów o podatku VAT, wykonywane przez niego usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z VAT od dnia 1 stycznia 2012 r.? Zdaniem strony, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi konserwacji zabytków są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wnioskodawca nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidulanego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Dlatego też charakter wykonywanych przez wnioskodawcę prac nie wskazuje, aby były wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Ponadto organ odwołał się do obowiązujących do 31 grudnia 2011 r. przepisów § 43 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej "rozporządzenie") zwalniających od podatku, przy spełnieniu warunków, usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich, przez osoby posiadające kwalifikacje dające uprawnienia do prowadzenia tych prac. Zdaniem organu, wobec utraty mocy obowiązującej przepisów § 43 ust. 1-3 rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy J. R. zarzucił naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. poprzez uznanie, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych wykonywane przez skarżącego, będącego twórcą, stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlegające reżimowi praw autorskich, za które skarżący otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium przy jednoczesnym przeniesieniu praw autorskich na zleceniodawcę, nie wypełniają hipotezy normy zawartej w tym przepisie; - art. 1 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami poprzez przyjęcie, że skarżący nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż prowadzona przez niego działalność ma charakter prac odtworzeniowych, które pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania i stanowią prace naprawcze nieprzyczyniające się do powstania czegoś twórczego, a jednie uzupełniające lub odtwarzające stan pierwotny; - § 43 rozporządzenia w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wobec utraty z dniem 31 grudnia 2011 r. mocy obowiązującej przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podlegają opodatkowaniu stawka podatku w wysokości 23%; - art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącego w oparciu o zmodyfikowany - w stosunku do podanego we wniosku - stan faktyczny, a to poprzez uznanie, że prace wykonywane przez skarżącego mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania i stanowią prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jednie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nie są one wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził przede wszystkim, że przy jej wydaniu organ naruszył art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Według Sądu, przedmiotowe zwolnienie, obejmuje swoim zakresem te działania, które mają charakter twórczy, noszące cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Tym samym, bez bliższego odniesienia się do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ nie może odrzucać całej działalności konserwatorskiej czy restauratorskiej, jako niepodlegającej zwolnieniu. Według Sądu, organ bazując na przepisie art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, określającym formalny aspekt prac konserwatorskich i restauratorskich, wadliwie utożsamił utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich, z ich końcowym efektem, zatem z odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny pomiot. Przywołane przez wnioskodawcę okoliczności wymagały dodatkowej analizy i oceny rzeczywistego charakteru świadczonych przez wnioskodawcę usług. Zaniechanie organu w tym zakresie stanowiło także o naruszeniu art. 14b § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm., dalej "u.p.a.p.p.") oraz art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2187 z późn. zm., dalej – "u.o.z.") poprzez ich błędną wykładnię w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauratorskie wykonywane przez skarżącego są usługami indywidualnego twórcy, w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p., wynagradzanymi w formie honorarium i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; Z kolei w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 2. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 - § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ w wydanej interpretacji wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku, a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procedury, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, gdyż organ w wydanej interpretacji poruszał się w ramach wskazanego przez Skarżącego stanu faktycznego, zadanego pytania i własnego stanowiska Skarżącego i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;\ 3. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ze względu na błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionych we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Trzeba odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do usług konserwatorskich i restauratorskich utrwalone jest stanowisko, że okoliczność, iż przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12 , z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15, z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16, z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 865/17). Jak to bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 33 b) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. W przywołanym powyżej orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów u.p.a.p.p. Zwolnienie dotyczy bowiem indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy. Normodawca podatkowy we wskazanym wyżej przepisie posłużył się terminem "honorarium", które oznacza według potocznego jego rozumienia wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach, a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie u.p.a.p.p. oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 u.p.a.p.p. twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór", rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym. W niniejszej sprawie Dyrektor krajowej informacji Skarbowej uznał, że Według organu pracom konserwatora, restauratora nie można przypisać cech działalności o charakterze indywidualnym. Organ odwołał się przy tym do definicji prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonej w przepisach u.o.z. Zgodnie z jej art. 3 pkt 6 i pkt 7, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Przytoczone definicje, zdaniem organu, mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzaj stan pierwotny. W powyższych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę na to, że definicje zawarte w u.o.z. wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden natomiast sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane, co wydaje się oczywiste ze względu na to, że prace te ze swej istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. W konsekwencji, w omawianych prejudykatach NSA uznał, że fakt, iż przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów u.p.a.p.a., np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach. Do powyższego orzecznictwa odwołał się również Sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 O.p. Wbrew stanowisku organu, Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na szereg aspektów (okoliczności) podanych przez wnioskodawcę w ramach przedstawionego stanu faktycznego, które zostały przez organ pominięte (wskazane na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Między innymi Sąd zwrócił uwagę, że organ nie odniósł się do twierdzenia wnioskodawcy, że wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych i że jego prace stanowią przejaw dzielności twórczej o indywidualnym charakterze oraz że otrzymuje za nie honorarium, a po zakończeniu prac prawa autorskie przenosi na zleceniodawcę. Tymczasem organ interpretujący zaniechał oceny powyższych okoliczności, natomiast przyjął, że skarżący wykonuje czynności o charakterze odtworzeniowym, technicznym, nie posiadającego "twórczego" charakteru, co nie wynikało z okoliczności stanu faktycznego, a przynajmniej w stanie faktycznym takich okoliczności nie wskazał. W orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej ma specyficzny charakter. Podkreśla się, że owa specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie więc skonstatował, że obowiązkiem organu było oparcie interpretacji na danych przedstawionych w opisie stanu faktycznego. W sumie więc niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Alojzy Skrodzki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda