I FSK 2021/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 32/18 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz B. B. kwotę 14 293 (czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. W dniu 20.05.2016 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w G wniosek z dnia 30.04.2016 r. B. B., (zwana dalej Podatnikiem, Skarżącą, Stroną) zatytułowany: "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym" wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. Razem z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, m.in. za okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. 1.2. Po przeanalizowaniu sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że znajdujące się w ofercie sprzedaży skarżącej posiłki i dania przygotowywane były na bazie zakupionych produktów, składały się z co najmniej z dwóch różnych składników, były przyprawiane i w celu ich sprzedaży klientowi poddawano je odpowiedniej obróbce termicznej. Tak przygotowane gotowe posiłki i dania przeznaczone były do bezpośredniego spożycia, klient mógł je zjeść od razu przy zakupie. Tego typu działalność jest działalnością usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji niezależnie od tego, czy klient zje na miejscu, czy weźmie posiłek na wynos. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stwierdził, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla: Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży niektórych towarów. 1.3. W ocenie organu skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła kompleksową usługę związaną z wyżywieniem (świadczyła usługi i dokonywała sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji), opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wskazaną w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń Ministra Finansów. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z., decyzją z dnia 9 listopada 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podzielił argumentację organu I instancji, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła kompleksową usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła skargę 2.2. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 19, 21 oraz 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in/walk through, wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia do grudnia 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług. 2) Naruszenie przepisów postępowania: art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. 3. Wyroki Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r., I SA/Go 32/18, uchylił zaskarżoną decyzję. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy o PTU przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu, t.j. 1 stycznia 2011 r. posłużył się klasyfikacją statystyczną. Jednak w ocenie Sądu sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę. W ocenie Sądu przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o PTU, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o PTU definiują oba te pojęcia. W art. 7 ustawy o PTU ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, wskazując, że przez dostawę rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącą, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. 3.3. Dyrektor Administracji Skarbowej w Z. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: p.p.s.a.) tj. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającej na: • dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie jej w całości, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; • uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie była ona dotknięta żadną z wad wskazanych przez sąd w zaskarżonym wyroku; • poprzez błędne przyjęcie, że przed zaklasyfikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o PTU, a nie klasyfikację statystyczną, podczas gdy dla potrzeb ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT do sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zakwalifikowania czynności wg PKWiU; • błędnym przyjęciu przez Sąd, iż ewentualne związanie organu interpretacją indywidualną wydaną dla strony umowy franszyzy rozważyć należy w świetle wynikającej art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania bowiem stosując się do ww. interpretacji skarżąca działała w zaufaniu do organu, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania w sposób dający podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji bowiem skarżąca nie korzysta z ochronnego skutku ww. interpretacji, który zapewniony jest tylko pytającemu natomiast dla Strony interpretacji takiej nie wydano; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 5a ustawy o PTU w zw. z art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 5a ustawy o PTU, polegającą na stwierdzeniu, że sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być uznane za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę, co miało miejsce w niniejszej sprawie podczas gdy z treść art. 5a ustawy o PTU wynika, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca, poczynając od wejścia w życie tego przepisu, tj. 1 stycznia 2011 r., wskazał, że należy posłużyć się klasyfikacją statystyczną, a nadto zgodnie z art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych gdy czynności, których są one przedmiotem są klasyfikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług zaś przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, co znalazło odzwierciedlenie w art. 5a ustawy o PTU. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 19 lipca 2018 r., I SA/Go 32/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. 3.5. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawy skargi kasacyjnej złożonej przez organ są oczywiście zasadne, co uzasadnia uchylenie wyroku w trybie art. 179a p.p.s.a. 3.6. Przyjmując stanowisko za oddaleniem skargi, Sąd miał na uwadze stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1853/17. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał na to, że to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. W uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA wskazał, że zalecenie "aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Nadto Sąd pierwszej instancji pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o PTU, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej." 3.7. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, są prawidłowe. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Sąd uznał za niezasadne. 3.8. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu zarzuty te ewentualnie mogłyby być w części skuteczne w sytuacji w której Strona co prawda nie wystąpiłaby o indywidualna interpretację, ale "zasugerowana" interpretacją wydaną dla franczyzodawcy lub innych franczyzobiorców stosowałaby stawkę obniżoną 5%. W niniejszej sprawie Strona jednak w 2011 r. stosowała stawkę prawidłową i dopiero w 2016 r. wystąpiła z korektą deklaracji i wnioskiem o nadpłatę. Należy podkreślić, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. B. B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 września 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 lipca 2018 r., I SA/Go 32/18. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa: (i) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o PTU oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy smażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a ustawy o PTU - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego. - niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. i46a pkt 2 ustawy o PTU w związku z oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Podatnika w systemie drive in/walk through i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usługi. - niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 19, 21,28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. i i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT. - niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PTU w związku z oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe. (ii) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, tj. ze specyfiki sprzedaży Skarżącej w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z E. uzyskana przez licencjodawcę Skarżącej i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącej od decyzji Naczelnika US, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącej driver in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe i w konsekwencji naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego. 4.3. Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów prawa wniesiono m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z., pismem z dnia 2 października 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty prawa materialnego i częściowo zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych M. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021r., I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r., I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., I FSK 232/18 i I FSK 352/18 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 7.3. W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66). 7.4. Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi". 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)". 8.1. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. 8.2. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. 8.3. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31). 8.4. Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; – 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r.; – 23% – pozostałe środki spożywcze. 9.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że skarżąca, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikowała je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinna je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". 9.2. Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe oraz zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. 9.3. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.). 9.4. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA). 9.5. Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016 r. nr [...]. 10.1. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. 10.2. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. 10.3. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. 10.4. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). 10.5. W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). 10.6. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). 10.7. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie" drive-in", i "walk-through". 10.8. Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 11.1. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy oraz przez Sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze dostawę usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. nie mogła korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. 11.2. Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 11.3. Trafnie zarzucono także w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od oceny, czy przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akceptując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczności przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazujące na to, że kwestionowane czynności należało kwalifikować, jako dostawę towarów a nie jako usługę. 11.4. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. był zasadny. 12.1. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były w przeważającej mierze uzasadnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania kasacyjnego, można prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy miał miejsce w niniejszym przypadku. 12.2. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). 13. O zwrocie kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownego wniosku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Artur Mudrecki