I SA/Bd 404/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. B. i D. B. kwotę 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 404/18 UZASADNIENIE W złożonym w dniu [...] kwietnia 2011 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. (PIT-37) Skarżący wykazali następujące kwoty – D. B.: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł; M. B.: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącym wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez: D. B. w wysokości [...] zł oraz M. B. w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B., Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Bd 63/15 oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Orzeczenie to było przedmiotem złożonej przez Skarżących skargi kasacyjnej. Po rozpoznaniu ww. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2010/15 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 1 kwietnia 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 43/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym (z dniem 19 maja 2017 r.) wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 43/17, podzielił pogląd organu, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Jednakże uchybienia procesowe przedwczesnym czyniły dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w skrócie "p.d.f." ). W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jego ocena była dowolna, nie rozważały i nie czyniły ustaleń w kierunku okoliczności faktycznych uzasadniających stanowisko w zakresie działalności polegającej stricte na wynajmie lokali. Sąd uznał, że nie przywołano w uzasadnieniu takich ustaleń, które świadczyłyby o zorganizowanej działalności polegającej na najmie każdego z lokali. Nie wyjaśniono, dlaczego najem lokali nie może być uznany za zarząd majątkiem prywatnym. Sąd stwierdził również, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest dostatecznie jasne, nie pozwala na poznanie procesu myślowego prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. i decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. – uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w trybie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wskazał, w świetle przedstawionych w ww. decyzji uwag, że w niniejszej sprawie nie uzasadniono dostatecznie, że materiał dowodowy jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Skarżącym wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez: Skarżącą w wysokości [...] zł oraz Skarżącego w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, po przeanalizowaniu zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów Skarżących podniesionych w odwołaniu, będąc jednocześnie związany oceną prawną i zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. w przedmiotowej sprawie – decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie określające Skarżącym stratę w wysokości ustalonej przez organ podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem stron, nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, gdyż w ich opinii nie prowadzili działalności gospodarczej i nie osiągali z tego tytułu przychodu. Natomiast w ocenie organu podatkowego przychód z tytułu najmu nieruchomości, które stanowiły składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą – należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznając, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy pdf wskazał, że oceniając tę działalność pod kątem spełnienia przesłanek ze wskazanego przepisu (tj. systematyczność, zorganizowanie, zarobkowy charakter) należy brać pod uwagę znacznie szerszy zakres czasowy niż badany rok. Z tego względu konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez Skarżących czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. Według organów analiza czynności Skarżących wskazuje jednoznacznie, że działania te, a dotyczące sprzedaży nieruchomości, przyjęły charakter zorganizowany, systematyczny i ciągły na przestrzeni lat. Działania te miały charakter uporządkowany i powtarzalny i z całą pewnością nie były to czynności okazjonalne. Organy stwierdziły, że tego rodzaju działania, również przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego. Z zestawienia transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez Skarżących w okresie od 2005 do 2011 r. wynika, iż w 2006 r. Skarżąca nabyła dwa lokale mieszkalne, w 2007 r. kolejne dwa lokale mieszkalne i w 2009 r. trzy lokale mieszkalne i w 2010 r. jeden lokal mieszkalny. Część zakupów finansowana była ze środków uzyskanych z kredytów mieszkaniowych. Skarżąca w roku 2006 nie sprzedała żadnego lokalu, z kolei w 2007 r. sprzedała łącznie cztery lokale, w 2009 r. jeden lokal i w 2011 jeden lokal mieszkalny. Natomiast Skarżący zakupił w 2005 r. pięć lokali mieszkalnych, w 2006 r. trzy lokale mieszkalne oraz nieruchomość zbudowaną w K., a w 2007 r. jeden lokal mieszkalny oraz trzy działki rolne w: S. , gm. S., O. S., gm. U. oraz we W., gm. Ł. oraz kupił nieruchomość zabudowaną w S. K., w 2009 r. trzy lokale mieszkalne, w 2010 r. 2 lokale mieszkalne. Część ww. zakupów finansowana była ze środków uzyskanych z kredytów mieszkaniowych. W 2005 r. i w 2006 r. skarżący nie sprzedał żadnego lokalu, natomiast w 2007 r. dokonał łącznie sprzedaży dziewięciu lokali mieszkalnych, jak również działki rolnej we W. oraz nieruchomości zabudowanej w K., a w 2008 r. nieruchomości zabudowanej w S. K. oraz sprzedał nieruchomość rolną w S., gm. S., w 2009 r. jeden lokal mieszkalny, w 2010 r. jeden lokal mieszkalny, w 2011 r. dwa lokale mieszkalne. Wbrew twierdzeniom Skarżących, zdaniem organów taki obraz działań, świadczy już o prowadzeniu działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami, bowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że czynności związane ze sprzedażą nieruchomości nie miały charakteru sporadycznego, tylko zorganizowany i ciągły, zmierzający do osiągnięcia zysku, zatem spełniały wszelkie znamiona działalności oraz przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadna zatem jest ocena, że świadczenie usług najmu na przestrzeni lat w sposób zorganizowany i ciągły, nastawionych na uzyskanie zysku, cechujący się profesjonalizmem, celowością i uporządkowaniem nie jest najmem prywatnym. Dlatego też mając na uwadze również profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego przez Skarżących w 2010 r. najmu (oprócz lokalu mieszkalnego w B., przy ul. [...]), uznać należało w niniejszej sprawie, że podejmowane przez Skarżących czynności spełniają wszelkie przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę, dokonując kolejnej analizy materiału dowodowego, wbrew zarzutom Skarżących, uwzględnił w swej ocenie fakt, że lokale były zakupione i wynajmowane, a na podstawie całości materiału dowodowego uznał, że Skarżący podejmowali już od 2005 r. czynności, które spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Odnosząc się do całokształtu działań Skarżących na przestrzeni lat 2005-2011 organ ponownie stwierdził, że działania dokonywane przez nich nakierowane były na cel zarobkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i stwierdził, że o charakterze zorganizowanym świadczy chociażby aktywne poszukiwanie potencjalnych sprzedających i kupujących za pomocą pośrednika w handlu nieruchomościami, zlecając mu określone czynności. W opinii Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, wbrew zarzutom Skarżących, na przesłanki zorganizowania przejawiające się koniecznością pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, czuwanie nad przestrzeganiem zasad dokonywania płatności za wynajem. Prawidłowo też uznał, że tego rodzaju działania, przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego oraz że aktywność stron, poza utrzymaniem źródła przychodu, koncentrowała się na jego rozszerzeniu ofert najmu poprzez zakup nowych lokali pod wynajem. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż Skarżący nie prowadzili biura, nie zatrudniali pracowników, nie prowadzili działalności marketingowej, ani reklamowej, nie dawali ogłoszeń, nie przeprowadzali żadnych badań, ani analizy rynku. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności rozumianego funkcjonalnie jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia. Nie można odmówić cech zorganizowania rozumianego jako planowanie i koordynowanie poszczególnych etapów działań, działaniu polegającemu na nabyciu nieruchomości, według określonych kryteriów oraz sprzedaży ukierunkowanej na osiągniecie konkretnego celu – zysku. Zorganizowanie przejawia się zatem w takim działaniu, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale także stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nabycie nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży, jak wskazał również organ podatkowy pierwszej instancji, nie następowało w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie, darowizna), co mogłoby przemawiać za brakiem zorganizowanego i zarobkowego charakteru działalności. W takich samych okolicznościach nie następowało też zbycie. Podjęcie decyzji o zbyciu na skutek okoliczności losowych wskazywać by mogło również na brak zorganizowanego charakteru. W przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zaistniały, a te wskazywane przez Skarżących w wyjaśnieniach w opinii organów, są mało wiarygodne. Powoływanie się na kryzys małżeński, którego efektem miała być wyprowadzka z jednego z lokali (przy ul. [...] w B.), nie zmienia faktu, że małżonkowie uzyskiwali przychody z tytułu obrotu nieruchomościami. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. organ podatkowy uznał, w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych, iż podejmowane przez Skarżących w okresie objętym badaniem – czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem zarzuty Skarżących, odnośnie naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6, w związku z a art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Organ podkreślił, że za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy, charakter prowadzonego przez Skarżących przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności, oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, oraz powtarzalność czynności, ten sam mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie ich w kolejnych latach, co potwierdza, że przychody te – wbrew twierdzeniom odwołania – nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie. Organ ocenił każdy dowód z osobna, jak i we wzajemnej łączności, w tym także powołane przez Skarżących dowody z zeznań Pana N. i Państwa R. oraz z dokumentów. Odnosząc się zaś do zarzutów przedstawionych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż w trakcie postępowania podjęto wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zignorowania wskazań oraz oceny prawnej w wydanych w przedmiotowej sprawie wyrokach. W skardze do tut. Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania, tj.: art. 153 p.p.s.a.; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w wyniku czego wadliwie uznano, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych; przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej wskutek niezastosowania, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) poprzez błędne zastosowanie, art. 10 ust. 1 pkt 6 updof poprzez niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. II. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat stanowią przedmiot działalności gospodarczej. W związku z tym, ocenie Sądu podlega po raz kolejny fakt, czy Skarżący powinni zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010r. jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, czy taki też charakter, tj. działalności gospodarczej ma wynajem lokali dokonywany na przestrzeni kilku lat podatkowych. Zdaniem Skarżących, nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. uległo przedawnieniu, a ponadto Skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej i nie uzyskali z tego tytułu przychodu, a osiągnięty dochód należy zaliczyć do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie natomiast organów w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane w latach 2005-2011 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), jak i wynajmu niektórych lokali wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. III. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. W ocenie tut. Sądu, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu według regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Stwierdzić trzeba, że organy podatkowe mogą określić wysokość straty jeszcze w ciągu 5 lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym uwzględniona została wartość odliczonej straty – zatem organ był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. IV. W zakresie meritum sprawy dotyczącym kwalifikacji przychodów Skarżących z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy odwołać się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz wskazanych w skardze jako naruszone, art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2008r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponieważ pozarolnicza działalność gospodarcza uznawana jest za odrębne źródło przychodów, w związku z tym jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła, niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej. Wobec tego, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie przedmiotów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzono zasadę, że zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżących ze zbycia nieruchomości w 2010r., należało rozważyć, czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiący, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (zob.: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05; z dnia 21 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2096/12; z dnia 9 marca 2016r., II FSK 423/16 ). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez Skarżących spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. V. Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2010/15 uchylił poprzednio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015r., sygn. akt. I SA/Bd 63/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 43/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014r. Należy mieć uwadze, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08). Ponadto organy podatkowe i Sąd w niniejszym postępowaniu, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA z dnia 21 marca 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że w podanym wyroku WSA w Bydgoszczy – odwołując się do wyroku NSA z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2010/15 – stwierdził w konkluzji, że: "Uchybienia procesowe czynią przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dopóki nie zostanie prawidłowo oceniony zebrany przez organy podatkowe stan faktyczny, pod kątem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali w analizowanym roku podatkowym, nie można stwierdzić, czy przepis prawa został zastosowany prawidłowo." Dalej Sąd wywodził: "Nie można się zatem zgodzić z organem, że materiał dowodowy jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a dokonana przez cena tego materiału nie była dowolna. Twierdzenie takie nie zostało w uzasadnieniu decyzji dostatecznie uzasadnione. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13)." Z powyższego jednoznacznie wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji nie przesądziły z jakim źródłem przychodu mamy do czynienia w przypadku najmu i sprzedaży lokali. W zaskarżonej decyzji zaś stwierdzono, że: "W przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej są niewątpliwe podstawy do twierdzenia, że opisany najem spełnia podobnie jak obrót nieruchomościami wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak przedstawiono wyżej." Następnie dalej wskazano: "Uznając zatem w przedmiotowej sprawie, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, należy stwierdzić, że zakupione lokale były składnikiem majątku związanego z tą działalnością i powinny być ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności. Jednakże, trzeba mieć również na uwadze ten istotny fakt, że niezalegalizowanie przez skarżących działalności w zakresie najmu i tym samym nieprowadzenie ewidencji środków trwałych nie może prowadzić do wniosków prezentowanych w odwołaniu, że zbycie wynajmowanych lokali należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła, niż faktycznie wykonywana działalność gospodarcza w tym zakresie. Na marginesie zauważa się, że rozpoczynając wynajem lokali Pan D. B. nie wykazywał dochodu z tego tytułu." Z decyzji organów wynika, że zarówno najem lokali, jak i sprzedaż nieruchomości zostały potraktowane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej. VI. Dla zrozumienia rozważanego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 8/13/ (wskazanej w ww. wyroku NSA z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14), zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy." NSA uzasadniając te uchwałę zauważył, iż przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. w jego brzmieniu prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, iż niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). NSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "ujęciem" go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych. Sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też podejmując omawianą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 25 października 2011r., iż "przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej; kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika." (zob.: wyrok NSA z dnia 25 października 2011r., sygn. akt II FSK 739/10). W uchwale tej za nieusprawiedliwioną NSA uznał wyżej przywołaną konstatację Sądu. Takiej bowiem interpretacji przeczy treść cytowanego wyżej zapisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. To właśnie "uchybienie prawu przez podatnika" poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Sąd w tut. składzie stanowisko zaprezentowane w powyższej uchwale przyjmuje jako własne. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1285/15). VII. Tut. Sąd zauważa, że art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a został zmieniony przez art. 2 pkt 6 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r. poz. 1328) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015r. W wyniku tej zmiany dotychczasowe brzmienie, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi – "ujętych" w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zastąpiono treścią, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, "podlegającymi ujęciu" w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ miałby rację, iż nieprowadzenie ewidencji środków trwałych nie może prowadzić do wniosków, że zbycie wynajmowanych lokali należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła niż działalność gospodarcza, gdyby przedmiotem sprawy było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. lub następne lata podatkowe. Dopiero po interwencji ustawodawcy, sprzedaż lokali uprzednio wykorzystywanych w działalności gospodarczej jako przedmiot najmu, jeżeli podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych (nawet gdy nie zostały faktycznie ujęte), podlega opodatkowaniu. VIII. Nie można natomiast zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ nie wykazał, aby wynajem miał znamiona działalności gospodarczej. Rację mają organy, że w działaniach Skarżących dokonujących wynajmu lokali występują istotne cechy działalności gospodarczej, do których należy jej zawodowy i stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem znacznego kapitału i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również stopień aktywności. Nie ma racji strona skarżąca, że oceny działań w zakresie wynajmu należy dokonywać wyłącznie z perspektywy jednego roku podatkowego. Przeciwnie dla oceny z jakim charakterem działalności mamy do czynienia należy uwzględnić i ocenić czynności na przestrzeni kilku lat. Na konieczność i zasadność analizowania działań Podatnika w obrębie wielu lat zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14 stwierdzając: "Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali, jakich skarżący dokonał przed badanym rokiem podatkowym nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008. Ustalenia te dotyczyły faktów i okoliczności istotnych i prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez skarżącego do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej." Zdaniem tut. Sądu, pogląd taki odnieść należy zarówno do czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, jak i wynajmem. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby z perspektywy kilku lat oceniać czynności sprzedaży lokali pod kątem zakwalifikowania ich do działalności gospodarczej, a w zakresie najmu wyłącznie odrębnie w poszczególnych latach podatkowych. Zasadnie Dyrektor podnosi, że działania na przestrzeni kilku lat w zakresie nabycia lokali były świadome i nakierowane na określony cel. Nabycia nie następowały w okolicznościach niezależnych od Skarżącego, czy też z własnych oszczędności. Na nabycie lokali zaciągane były także kredyty. Organ podatkowy trafnie wskazał, że działania stron w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych już w okresie poprzedzającym 2010r. miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany, a wynajem przez Skarżących np. w 2007r. łącznie pięciu lokali mieszkalnych nie może być uznany jako okazjonalny, incydentalny, czy przypadkowy. W następnych latach także nabywano lokale, które również wynajmowano. Uprawnione jest stwierdzenie organu, że świadczenie usług najmu nieruchomości na szeroką skalę w sposób zorganizowany i ciągły, nastawionych na uzyskanie zysku, cechujący się profesjonalizmem, celowością i uporządkowaniem, nie jest najmem prywatnym. Zakup wielu lokali, w tym finansowanie ich nabycia także zaciąganymi kredytami, kierowanie się przy ich nabyciu przydatnością wynajmowania np. studentom (stąd np. lokalizacje przy uczelni, niewielki metraż lokali poszukiwany przez studentów), czerpanie zysku z tytuł czynszu uzyskiwanego od wielu najemców, zaprzeczają, iż był to zarząd prywatnym majątkiem i stanowił formę inwestowania w prywatny majątek zarobionych wcześniej środków. Za taką oceną uznania najmu jako dokonywanego w ramach działalności gospodarczej przemawiają także wyjaśnienia Skarżących. I tak Podatnicy podnosili wielokrotnie w tym np. w odwołaniu oraz w pismach procesowych, iż lokale były sprzedawane "ciągle", zakupione wyłącznie w celu wynajmu i wynajmowane, w miejsce sprzedanych lokali poszukiwano atrakcyjniejszych, a nie od razu kupowano, poszukiwano lokali w dobrej lokalizacji, blisko b. uczelni, aby móc wynajmować studentom. Zaprzeczali, aby lokale były nabywane w celu sprzedaży wskazując, iż najemców meldowano w lokalach, co uznano za argument potwierdzający, że celem zakupu lokalu nie była jego sprzedaż, bowiem zameldowanie najemcy w sposób oczywisty utrudnia jego sprzedaż. Z zasad zaś doświadczenia życiowego wynika, że trudno znaleźć nabywcę na lokal, w którym ktoś jest zameldowany. Wskazywano również, że gdyby strona kupowała lokale w celu ich szybkiego zbycia, to nie zaciągałaby kredytu na kilkadziesiąt lat, gdyż byłoby to nieopłacalne. W złożonych zeznaniach w dniu [...] czerwca 2012r. Skarżący stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zakupu nieruchomości dokonywał w celu wynajęcia lokali studentom, dlatego też interesowały go mieszkania małe, do remontu, najtańsze, blisko uczelni [...] w B. i [...] w B.. Zeznał również, że informacje o możliwości zakupu nieruchomości (lokali mieszkalnych) pozyskiwał z gazet i od agencji nieruchomości (k. 400-402, t. II/4 akt administracyjnych do sprawy za 2009r. – sygn. akt I SA/Bd 436/18). W ponownie przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchaniu Skarżącego w charakterze strony w dniu [...] września 2017r. (w decyzji podano [...] września 2017r.) potwierdził wcześniejsze zeznania oraz, że w lokalach meldował studentów, którzy je wynajmowali, co zdaniem ma potwierdzać, iż dokonywał zakupu w celu wynajmu. Najemców poszukiwał za pomocą ogłoszeń w prasie, np. w A. bądź pocztą towarzysko-pantoflową między studentami, w tym zakresie nie korzystając z usług biur pośrednictwa nieruchomości. Jako przyczynę sprzedaży lokali wskazał problemy ze znalezieniem najemców lub zniszczenie lokali, kwestię finansową lub wybór atrakcyjniejszej działki za te same pieniądze. Zeznał, że gdyby handlował mieszkaniami nie korzystałby z biur nieruchomości oraz kredytów długoterminowych, które poprzez prowizje i opłaty uszczuplałyby zarobek (k. 31-37, t. II/2). Żona Skarżącego – M. B. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2012r. zeznała, że zakup nieruchomości, który następował samodzielnie lub wraz z mężem, dokonywany był w celu wynajmu. Transakcjami zakupu i sprzedaży nieruchomości faktycznie zajmował się Skarżący, natomiast fakt, iż M. B. figurowała w dokumentach i była obecna przy zakupie wynikał z tego, że nie mieli rozdzielności majątkowej. Środki na zakup nieruchomości pochodziły z kredytu (k. 214-216, t. I/2). T. N. (pracownik firmy R. N.) w zeznaniach potwierdził współpracę tego biura nieruchomości ze Skarżącym od 10 lat. Podał też, że nieruchomości nabywane były głównie pod wynajem, wyznacznikiem ich zakupu była "cena i lokalizacja, miały być małe, tanie i gdzieś blisko uczelni na terenie B.." Przy tym informację, że zakup lokali dokonywany jest w celu ich wynajmu T. N. pozyskał od Skarżącego (k. 415-417, t. II/4 akt administracyjnych do sprawy za 2009r. – sygn. akt I SA/Bd 436/18). Powyższe wyjaśnienia wzmacniają tezę o planowanym, zorganizowanym i profesjonalnym działaniu Skarżących mającym na celu nabywanie lokali w celu ich wynajmu, racjonalnym gospodarowaniu przejawiającym się wynikami ekonomicznymi. Zasadnie zatem organ wskazał na przesłanki zorganizowania przejawiające się koniecznością pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy. Prawidłowo też uznał, że tego rodzaju działania przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego oraz że aktywność Strony poza utrzymaniem źródła przychodu, koncentrowała się na jego rozszerzeniu poprzez zakup nowych lokali pod wynajem. W przypadku braku zysku z najmu, następowała np. sprzedaż lokalu. Opłacalność decydowała, czy kontynuować najem, czy w odpowiednim czasie sprzedać w ramach koniunktury w zakresie obrotu nieruchomościami (największa sprzedaż w 2007r.). Rację ma organ, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, lecz faktycznego zorganizowania działalności rozumianego funkcjonalnie jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia, co wystąpiło w niniejszej sprawie w zakresie wynajmu wielu lokali mieszkalnych na przestrzeni kilku lat. W tym kontekście nie do zaakceptowania jest koncepcja, aby naprzemiennie przyjmować, że w jednym roku wynajem był w ramach działalności, w drugim nie był, po czym znowu takim się stawał. IX. W tej sytuacji podnieść należy, że ustalenie przez organ, iż Skarżący osiągali przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych skutkuje tym, że przychód z tytułu sprzedaży tych lokali (wynajmowanych) nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Lokali tych nie można traktować jako towaru handlowego uwzględnianego w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych. Organ zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązany jest ustalić, które lokale/nieruchomości były – przed sprzedażą – wynajmowane przez Skarżących. Przychód uzyskany z tytułu najmu należy opodatkować jako osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej. Po wyodrębnieniu tych lokali należy je pominąć w puli nieruchomości sprzedawanych i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu (sprzedaży) nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście należy wykazać te nieruchomości, które nie były w ogóle przedmiotem najmu i zostały sprzedane. Dopiero w obrębie tej kategorii (czyli nie wynajmowanych, a sprzedanych) należy dopiero dokonać analizy, czy spełnione są kryteria z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ta kwestia stanowi powód rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie. Reasumując, skoro organ przyjmuje, że Skarżący prowadzili działalność polegającą na najmie lokali na przestrzeni kilku lat podatkowych, w tym w roku poprzedzającym analizowany rok podatkowy – a które to ustalenia tut. Sąd podziela – to niezgodne z prawem jest uznanie, iż Skarżący powinni je jednocześnie traktować jako towar i obrót nimi był podstawowym celem jego działań w ramach działalności gospodarczej, skoro nie były one wpisane do ewidencji środków trwałych. Zdaniem tut. Sądu, organ nie wykonał zaleceń zawartych w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt I SA/Bd 43/17, w którym odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 2010/15. Odnośnie natomiast do powołanych przez organ wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz WSA w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od towarów i usług, którymi oddalono skargi uznając, że sprzedaż lokali była dokonywana przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej, podnieść należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe i tut. Sąd są związane ww. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Bydgoszczy. X. Mając zatem na uwadze powyższe, za zasadne należało uznać naruszenie podanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na obecnym etapie przedwczesne byłoby wypowiadanie się tut. Sądu co do ostatecznego wyniku sprawy. XI. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265). H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka