I SA/Łd 447/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą PPHU A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu powyżej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Podniesiono, że wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił PPHU A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników", zabezpieczonym przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec skarżącego za styczeń-maj 2012 r., który zawiera obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów - w tym za 2011 r. - według asortymentu towarów i jego dostawców, a także nazwiska dłużników. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego towarów (różnica pomiędzy ilością towarów wynikającą z "zeszytu dłużników" a zapisami z ewidencji nabyć) wynikało, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 1.025,70 ton nawozów oraz 2.331,63 ton węgla. Natomiast po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, organ pierwszej instancji uznał także, że strona dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów i węgla. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydając decyzję szczegółowo wyjaśnił stronie (pełnomocnikowi) wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w sprawie. W sprawie przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne na podstawie przepisów ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, zatem nie doszło do naruszenia powołanych przez pełnomocnika przepisów ustawy Kodeks postępowania karnego, poprzez dokonanie przeszukania pomieszczeń podatnika, czy też poprzez niewystąpienie przez organ kontroli skarbowej do właściwego prokuratora lub sądu w celu zatwierdzenia przeszukania. Odnosząc się do kwestii związanej z uznaniem tzw. "zeszytu dłużników" za dowód w sprawie stwierdzono, że m.in. przepis art. 286 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz zabezpieczania zebranych dowodów (art. 286 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgromadzenie w sprawie obszernego materiału dowodowego oraz jego analiza potwierdziła, że zapisy dokonywane przez podatnika w tzw. "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Odnosząc się do zarzutów odwołania zauważono także, że gdyby organ kontroli skarbowej odrzucił wszystkie inne dowody w sprawie z wyjątkiem "zeszytu dłużników", to wówczas nie można byłoby uznać, że nabywcy towarów (przesłuchani świadkowie), którzy odnotowani zostali w "zeszycie dłużników" nabywali towary od podatnika. Następnie, powołując się na treścią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podkreślono, że istota sporu sprowadza się do rozbieżności co do ilości towarów (nawozów sztucznych i węgla) zaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrach nabyć z zapisami wynikającymi z tzw. "zeszytu dłużników", według którego - w ocenie organu pierwszej instancji - strona przyjęła na stan magazynowy więcej ww. towarów niż zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Stwierdzono, że w 2011 r. firma PPHU A według prowadzonej ewidencji nabyć, zakupiła ogółem 2.261 ton nawozów sztucznych od następujących dostawców: B, Sp. Jawna w W., C Sp. z o.o. w R. D Sp. z o.o. w Z., E w T., P.H. F, Sp. Jawna w J., P.H. G w M., H w T.. Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego stwierdzono, że zebrane dowody w powiązaniu z zapisami w "zeszycie dłużników" świadczą o tym, że nabycia towarów (nawozów) zostały dokonane poza ewidencją księgową podatnika i wskazują tym samym na nierzetelne prowadzenie rzez stronę ksiąg podatkowych. Do tożsamego wniosku organ II instancji doszedł w zakresie niezaewidencjonowanego zakupu węgla. W toku postępowania organ kontroli skarbowej dokonał porównania przyjętej przez podatnika ilości węgla na podstawie faktur zakupu z zapisami wynikającymi z przedmiotowego zeszytu dotyczącymi nabyć (przyjęcia) węgla. W wyniku tego porównania stwierdzono, że 67 pozycji z przedmiotowego zeszytu jest zgodne z fakturami nabyć VAT, natomiast 91 pozycji z "zeszytu dłużników" nie znajduje pokrycia w fakturach zakupów - zakupów takich nie ujęto także w rejestrach nabyć (tabelaryczne zestawienie powstałych różnic znajduje się na stronach od 14 do 16 decyzji organu I instancji). Zgodnie z zapisami wynikającymi z ww. zeszytu strona przyjęła poza ewidencją na stan magazynowy 2.331,63 ton węgla. Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2011 r. i w rezultacie stwierdził, że podatnik dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny. Organ wskazał, że analiza rozliczeń świadczy o tym, że w 2011 r. kwoty wpisywane do "zeszytu dłużników" były dokonywane systematycznie i chronologicznie, i przewyższają one wartości sprzedaży wykazanej przez podatnika w ewidencji dostaw (strona po otrzymaniu pieniędzy dokonywała także wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy). Podkreślono, że zaprezentowana analiza potwierdziła brak zaewidencjonowania sprzedaży w kwocie brutto co najmniej 353.602,20 zł, przy czym kwota ta stanowi jedynie wartość wpisanych długów, nie jest zaś znana kwota ze sprzedaży towarów uzyskana od klientów płacących "od ręki" w ciągu 2011 r. Przesłuchiwani świadkowie zeznawali, że podatnik dokonywał zapisów w jakimś zeszycie, np. za część zapłaty za towar, a po dokonaniu zapłaty za całość strona wykreślała takiego nabywcę (np. przesłuchanie świadka P. G., R. M. z dnia 16 lipca 2012 r., czy I. B. z 18 lipca 2012 r.). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "uptu") poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, b) art. 29 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu, c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej "op") poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe, d) art. 23 § 2, 3 i 4 op poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 180 § 1 op poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 op poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. V. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.; dalej "kpk"), c) art. 217 § 4 kpk w zw. z art. 288 § 2 op poprzez brak pouczenia podatnika o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, d) art. 220 § 1, 2 i 3 kpk w zw. z art. 288 § 2 op poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd, e) art. 229 kpk w zw. z art. 288 § 2 op poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy, f) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów kpk, g) art. 172 § 1 op poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu, h) art. 173 op poprzez uznanie, że odręczna notatka nie zawierająca żadnego z obowiązkowych elementów protokołu jest w rzeczywistości protokołem, i) art. 120 op poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie, j) art. 121 § 1 op poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, k) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, l) art. 188 op poprzez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, m) art. 191 op przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji polegającej na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie, n) art. 193 § 1 op poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej, o) art. 210 § 4 op poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia prawa, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie do sprawy ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc tezy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 1.12.2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, wskazano, że w dniu 28 maja 2012 r. miały miejsce cztery odrębne czynności: oględziny zakończone protokołem bez wzmianki o zabezpieczeniu zeszytu, kontrola podatkowa i podpisanie protokołu kontroli oraz przeszukanie, podczas którego skarżącemu zabrano zeszyt wbrew jego woli, do czego kontrolujący nie mieli prawa. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu z notatek służbowych KPP w P. z rozpytania pracowników UKS na okoliczność dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów o kontroli podatkowej już po jej zakończeniu. W piśmie z dnia 15.12.2015 r. organ udzielił odpowiedzi odnosząc się do konkretnych zarzutów skarżącego. W kolejnym piśmie z dnia 18.01.2016 r. skarżący podniósł, że wniosek dowodowy złożony we wcześniejszym piśmie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie zmierza do dokonania nowych ustaleń faktycznych, jedynie wskazuje dowody na okoliczność, że dokonane przez organ ustalenia faktyczne były nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 1350/15) uznał skargę za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał stwierdzić, że skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników". W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nie zgodził się najpierw z tą częścią zarzutów skargi, w których skarżący kwestionował możliwość włączenia do akt sprawy "zeszytu dłużników". W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po analizie art. 181, art. 194, art. 286 § 1 pkt 4 O.p. i art. 115 § 14 Kodeksu karnego ocenił, że przedmiotowy "zeszyt dłużników" ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne. Odnosząc się następnie do twierdzeń strony, jakoby na "zeszycie dłużników" nie można było opierać rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ wszedł w jego posiadanie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z prawem, Sąd pierwszej instancji zauważył, odwołując się do przepisów art. 219 § 1 i 2 k.p.k. i art. 286 § 1 pkt 6, art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 172 § 1 O.p., że w rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwóch egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 O.p. W dalszym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za nietrafny uznał również zarzut strony naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. W tym z kolei zakresie, po przytoczeniu treści art. 288 § 1, 2 i 3 O.p., podał, że w niniejszej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 O.p. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 O.p., gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 O.p. postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce. Odnosząc się dalej do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m.in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii Węglowej, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Nie wzbudził również zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji proces gromadzenia i oceny dowodów w sprawie, dokonany przez organy w decyzjach obu instancji. Organy bowiem, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie stwierdziły, że 84 pozycji dotyczących nawozów i 91 pozycji dotyczących zakupów węgla, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ponadto w odniesieniu do nawozów w 5 przypadkach stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością wynikającą z faktur zakupu, a ilością wynikającą z "zeszytu dłużników" dotyczącą faktycznie przyjętych towarów. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, ani też art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za podjęte w ramach swobodnej oceny dowodów. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące kwestii szacowania podstawy opodatkowania, Sąd pierwszej instancji również nie dopatrzył się naruszenia prawa. W tym zakresie wskazał, że w sprawie wykazane zostały okoliczności uzasadniające wybór, innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p., metody szacowania. Odnośnie wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ocenił, że zmierzał on w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadzała. Celem natomiast postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej; b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu; c) art. 3 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych; d) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego. Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, zwłaszcza w zakresie zabezpieczenia zeszytu już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 3) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu, podczas gdy z dokumentu jednoznacznie wynikało, że stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony; 4) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", poprzez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem sądu jest słuszne, z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono ponadto wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - wskutek pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi przez WSA, pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sytuacji odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów dotyczących działu VI Ordynacji podatkowej zatytułowanego Kontrola podatkowa, polegające na zaaprobowaniu stosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów i korzystania z uprawnień zastrzeżonych dla kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11a pkt 2 u.k.s. w zw. z art. 217 § 4 k.p.k. w zw. z art. 220 § 1, 2 i 3 k.p.k., w zw. z art. 229 k.p.k. poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów, mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego, ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem, mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 290 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego nastąpiła w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż zabezpieczono dowód, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy mogły zastosować ten przepis po zakończeniu kontroli podatkowej; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy, prywatnemu zeszytowi, szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 924/16) chylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniósł skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (ale za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej zeszytu), zasadniczo ograniczone do przytoczenia poglądów organów, nie zawierające przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów i motywów im towarzyszących, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez skarżącego i organy na tle obrotu nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności zamieszczonego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W tych okolicznościach lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem skarżącego - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany wyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd odwoławczy przypomniał motywy skargi do Sądu pierwszej instancji i stwierdził, że pozostały one bez należytego komentarza. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. Nadto wskazał, że w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył swoje motywy ze skargi na decyzję Dyrektora IS, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia w piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2018 r. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań skarżącego, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Jak podniesiono , uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie także części pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ogólnikowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do czynności podjętych przez organ wraz z ogólną ich oceną, nie pozwoliło na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2-4 O.p. Ocena, czy właściwie zastosowano te ostatnio wymienione przepisy, będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię również na tym etapie sprawy nie nadawał się do pełnej oceny. Identyczny zarzut był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, ale i on pozostał bez komentarza, wymagając w ponownym postępowaniu wypowiedzi w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii zeszytu. Autor tej skargi próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według niego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej (zarzuty z pkt 5.2. pkt 12 i 13 niniejszego uzasadnienia oraz obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa). Według sądu II instancji , w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął sąd pierwszej instancji. Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu zeszytu wbrew woli skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Dostrzec bowiem należało, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w podanym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec skarżącego. Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach skarżący był pouczony. W świetle przedstawionych uwag za bezpodstawny NSA uznał zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. Według NSA sąd pierwszej instancji dokonał oceny, niepodważonej skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a. Zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek skarżącego zmierzał w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadzała (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., I FSK 599/16, CBOSA). Mając na uwadze powyższe uznano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonana kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 p.u.s.a. art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wskazać należy na konsekwencje prawne oddziaływania wyroku sądu odwoławczego na sposób rozpoznawania sprawy ponownie przez sąd pierwszej instancji , w sytuacji jego uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną J. S. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. , sygn. akt I SA/Łd 1350/15, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Oznacza to , że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie cytowanym wyroku NSA ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. Granice sprawy przy ponownym rozpoznaniu przez sąd pierwszej instancji podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Na wstępie rozważań za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 odnotować należy ,że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie . Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i jest prawidłowy . Tym samym ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W tym kontekście szczegółowego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. zeszytu dłużników , w którym skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej dotyczące dokonywanych nabyć oraz sprzedaży, obok czy też równolegle prowadzonych stosownych ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Poza sporem jest obecnie , że NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 Op. Sąd odwoławczy nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. W ocenie WSA w Łodzi rozpoznającym po raz kolejny niniejszą sprawę , świadczy to o tym, że sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w części, która nie została zakwestionowana przez NSA. O słuszności tej tezy przemawia również ocena NSA wyrażona w powołanym wyroku , iż zarzuty strony skarżącej odnoszące się do kwestii zeszytu okazały się niezasadne. W świetle tych poglądów jeśli zatem strona skarżąca podtrzymuje i prezentuje stanowisko, że niezasadnie przyznano prywatnemu zeszytowi cechy zastrzeżone dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych oraz szczególną moc dowodową i domniemanie prawidłowości jego zapisów, to pogląd ten należy uznać za błędny. Wystarczy w tym miejscu podnieść, że sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie w wyroku WSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/15 i zaakceptowaną przez sąd II instancji. W myśl owej zaakceptowanej argumentacji " (...) należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii Węglowej czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego..... " (vide cytowany wyrok WSA s. 19 ) Akceptacja powyższych wywodów, niezakwestionowanych przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 10 kwietnia 2018r., oznacza, że ustalenia organów I jak i II instancji, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny, nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. "zeszytu dłużników" zawierającego dane dotyczące nabyć węgla i nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od skarżącego. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu I instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Również z powyższych względów trafnie organy podatkowe przyjęły, że 84 pozycje zeszytu dłużników dotyczących nabycia przez skarżącego nawozów, łącznie 1.025,70 ton, podobnie jak 91 pozycji nabyć węgla o łącznej wadze 2.331,63 ton nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach VAT. W tych warunkach , uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne uznać należało odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi. Przechodząc kolejno do pozostawionych poza oceną Sądu pierwszej instancji zagadnień według NSA , w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez skarżącego, w istnieniu których strona skarżąca upatruje zaprzeczenia tezie organów o sprzedaży pozaewidencyjnej zważyć należy co następuje. Paragony te ( kserokopie) do akt postępowania administracyjnego, zostały złożone przez świadka J. K. , współwłaściciela spółki B i miały, według świadka, dokumentować sprzedaż jego nawozów pozostawionych u skarżącego jedynie na przechowanie. Teza ta jednak została obalona przez organy. Po dokonaniu wszechstronnej analizy przedmiotowych paragonów i ich porównaniu z zeznaniami tego świadka oraz danymi z zeszytu dłużników organy wywiodły ( str. 28,29 dec. I instancji ), że jeśli chodzi o część nawozów, takich jak ; bontar, ogród, saletra, saletrzak, salmag, tarnogran i wapno stwierdzono , że ich sprzedaż według paragonów była niższa niż dane o sprzedaży wynikające z zeszytu dłużników. Nadwyżka winna zatem zostać ujawniona w inwentaryzacji. Jednak inwentaryzacji takiej, dotyczącej tzw. "magazynu obcego" tj. składu w B. , stanowiącego własność skarżącego świadek J. K. nie przedstawił. Zeznał za to, że żadnych zapasów na koniec roku nie było, gdyż rolnicy wszystko wykupywali. Zatem zeznania te pozostają w sprzeczności z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników i złożonych paragonów fiskalnych. Z kolei odnośnie pozostałych nawozów odnotowanych na paragonach fiskalnych i w zeszycie dłużników wartości uwidocznione na paragonach wskazują na sprzedaż większą niż wynika to z zeszytu dłużników. To z kolei pozostaje w sprzeczności z zeznaniami co do tego, że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła jedynie nawozów dostarczonych do skarżącego w ramach wzajemnej pomocy. Wreszcie porównanie cen nawozów na paragonach i w zeszycie dłużników wskazuje, że ceny te kształtują się odmiennie, gdyż uwidocznione w zeszycie dłużników są wyższe od cen na paragonach. Oznacza to , po pierwsze ,że przedstawione okoliczności ujawnione przez organ I instancji zaakceptowane przez organ odwoławczy świadczą o braku wiarygodności przedstawionych środków dowodowych , wskazując na trafności stanowiska organów podatkowych odmawiających mocy dowodowej i wiarygodności zarówno zeznaniom świadka J. K., jak i przedmiotowym paragonom fiskalnym. Po wtóre, wymowa tychże okoliczności dowodzi, że trafna jest teza organu I instancji, iż skarżący kupował nawozy od spółki B i doliczając koszty transportu wpisywał do zeszytu dłużników cenę powiększoną o poniesione koszty transportu. Teza ta jest w sposób należyty potwierdzona przykładami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu I instancji ( str.30) , wobec czego należy uznać ja za uprawnioną. Oznacza to ,że zakupy paragonowe nie były uwzględniane w rejestrach nabyć ani p.k.p.i.r. , a sprzedaż tych nawozów była dokonywana poza ewidencją księgową. Teza ta, wskazująca na sprzedaż nawozów od spółki B na rzecz skarżącego pozostaje także uprawniona w odniesieniu do S. J., właściciela PH G. Również i w tym przypadku przeanalizowano dostawy nawozy do skarżącego w kontekście treści paragonów fiskalnych przedstawionych przez świadka S. J. i dostrzeżono tę samą zależność, a mianowicie, iż ceny w zeszycie dłużników przewyższały ceny nawozów widniejące na paragonach fiskalnych. W tym przypadku potwierdzeniem stanowiska organu jest przykładowe porównanie cen (s. 31 i 32 decyzji I instancji). Podsumowując, w przedstawionych okolicznościach uznać należy, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Z zagadnieniem paragonów fiskalnych i ich znaczenia , nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez skarżącego powierzchni magazynowej spółce B i S. J. prowadzącemu firmę G. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że rację mają organy podatkowe wywodząc, iż brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Zważyć przy tym należy, że w żadnym z wymienionych podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przewiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy nastąpiła ich sprzedaż. Symptomatyczne jest też i to, że skarżący jak i jego kontrahenci w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających nie powoływali się na korzystanie z należącego do skarżącego magazynu w B. Nie bez znaczenia są również sprzeczności w zeznaniach skarżącego i jego kontrahentów co do tego, jaki był tryb załatwiania transakcji, kto decydował o cenie nawozów oraz komu klienci płacili cenę za nabyte nawozy. Wreszcie nie sposób stracić z pola widzenia i tej okoliczności, że odległości od zakładów azotowych do B. były większe niż odległości do miejscowości, w której siedziby mieli kontrahenci gospodarczy skarżącego. Fakt ten czyni nieracjonalną argumentację J. K. , iż jednym z argumentów przemawiających za korzystaniem z magazyny skarżącego był bliższy dystans od zakładów azotowych. Ponadto na brak racjonalności w zachowaniu strony wskazuje to , kiedy sprzedaż odbywała się w B. a ewidencjowanie miało miejsce w M. ( G) czy też w W. ( B ). Jak wynika z materiału dowodowego kasy fiskalne znajdowały się w M. i W. skąd pochodziły paragony fiskalne i nieprawdopodobnie brzmi teza , że skarżący jeździł z klientem 40 km z B. do W. w celu dokonania zapłaty za towar i otrzymania paragonu lub faktury. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do sprzedaży z użyciem kasy fiskalnej w M.. Powyższe okoliczności przemawiają wprost za uznaniem za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu. Oceniając z kolei zeznania i oświadczenia świadka S. J. ( firma G) organy dostrzegły ich wewnętrzną sprzeczność, jak również sprzeczność z zeznaniami skarżącego. W swych zeznaniach świadek podał, że nikt z klientów z B. (siedziby składu należącego do skarżącego ) nie przyjeżdżał do niego z zamówieniem. Z kolei w złożonym oświadczeniu wskazał, że zamówienie na towar było składane w jego firmie, gdzie ustalano cenę i przyjmowano płatność i dopiero następnie klient odbierał towar z firmy skarżącego. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że uzgadniał cenę z firmą świadka S. J., następnie wydawał towar, po czym jechał wraz z klientem do M. (ok. 60 km), aby dokonać zapłaty w siedzibie firmy wymienionego świadka. Powyższe sprzeczności wskazują jednoznacznie na trafność konkluzji organów podatkowych co do braku wiarygodności i mocy dowodowej powyższych zeznań. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia obrotu węglem , podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników" zobrazowane w decyzji organu I instancji za pomocą stosownej argumentacji . Wynika z nich, że 91 pozycji z zeszytu dłużników w łącznej wadze 2.331,63 ton węgla nie znajdują pokrycia w ewidencji prowadzonej na podstawie faktur VAT. Twierdzenie strony skarżącej, iż świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych dokumentowane paragonami fiskalnymi zostało obalone przez organy podatkowe. W szczególności paragony fiskalne nie są dokumentem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy. Wykorzystywanie paragonów fiskalnych w działalności gospodarczej jest notoryjne i dozwolone, lecz nie pozwala na identyfikację transakcji. Dysponując jedynie paragonami fiskalnymi strona skarżąca, dla wykazania świadczenia usług transportu węgla, winna była przedstawić inne dowody pozwalające wskazać konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone ilości węgla i wyrobów pochodnych pokrywające się z danymi wynikającymi z zeszytu dłużników. Z braku takich danych organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że wszelkie zapisy zeszytu dłużników dotyczące przyjęcia węgla dotyczyły jego zakupu przez skarżącego. W szczególności istotna jest podnoszona wyżej skrupulatność skarżącego w prowadzeniu przedmiotowego zeszytu oraz swoisty "kod" używany przez niego pozwalający zidentyfikować datę transakcji, rodzaj towaru, jego wagę oraz dostawcę. Istotnym dowodem świadczącym o niezaewidencjonowanych zakupach węgla okazały się wyeksponowane przez organy podatkowe zeznania świadka I. M., jedynego kierowcy w firmie skarżącego, który przesłuchany w dniu 5 lutego 2013 r. zeznał, że węgiel woził wyłącznie on do siedziby firmy, to jest do miejscowości B. . Jak zauważył , podczas jego kadencji ( zatrudniony był w firmie podatnika od 2007 r. ) nie widział ażeby ktoś przywoził węgiel do firmy p. J. S. . Z uwagi na transparentność przesłuchania tego świadka przy biernym udziale skarżącego i obecności pełnomocnika nie sposób uznać za wadliwą odmowę ponownego jego przesłuchania przez organy podatkowe na okoliczność świadczenia usług transportowych na rzecz innych podmiotów – I. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie ażeby wówczas zadawać świadkowi pytania , które w ocenie skarżącego są obecnie istotne. Poza wszystkim , jego zeznania są jednoznaczne na dzień przesłuchania gdyż jak zeznał , w okresie objętym zaskarżoną decyzją zajmował się wyłącznie transportem węgla i przywoził go wyłącznie na skład podatnika. Faktem jest, że ów świadek w późniejszych oświadczeniach procesowych odwołał powyższe zeznania, lecz organy podatkowe miały prawo uznać je za wiarygodne odrzucając oświadczenia zmienione jako sporządzone na użytek przedmiotowego postępowania. Jako niezasadny sąd traktuje zarzut opisany na str. 10 uzasadnienia skargi , iż nabywcą węgla od J Sp. z o.o. nie był podatnik a firma I. Jest on bezprzedmiotowy albowiem za okres objęty zaskarżoną decyzją organ kontroli nie stwierdził , że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanych nabyć od tego podmiotu, a powołana transakcja z 26.10.2011 r. de facto dotyczyła roku 2009 , i nie została ujęta w oszacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W dalszej kolejności odnosząc się do treści skargi w zakresie zawężonym, o czym była mowa wyżej, stwierdzić należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że doszło do naruszenia art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skoro, jak wskazano wyżej, organy trafnie wywiodły, że istnienie umów o przechowanie towarów nie zostało udowodnione to skarżący dysponował węglem i nawozami pod tytułem właściciela dokonując obrotu tymi towarami, co (w zakresie nieujętym w księgach podatkowych) zostało udokumentowane w zeszycie dłużników. Przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów podatnika zeznali ,że zakupów dokonywali w firmie podatnika, płacąc Panu J. S. lub jego żonie , a w sytuacji gdy nie mieli pieniędzy odnotowywani byli w jakimś zeszycie. 72 świadków spośród przesłuchanych nabywało towary u strony w 2011 r. ( str. 35-38 dec. I instancji ) i jak wynika z ich twierdzeń nie dokonywali płatności na rzecz innego podmiotu niż J.S.. Żadna z tych osób nie twierdziła , że w celu rozliczenia miała jeździć do innej miejscowości – W. czy M.. Nie znajduje racjonalnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 3 punkt 4 Op. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że zeszyt dłużników stanowi księgę podatkową, a jedynie wywiodły zasadnie jest to swego rodzaju ewidencja , i że zapisy w nim zawarte wskazują na rzeczywistą wielkość zakupów i sprzedaży skarżącego. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że organy przydały "zeszytowi dłużników" cechy księgi podatkowej w rozumieniu art. 193 § 1 Op. nadając mu szczególna moc. Szczególna moc przedmiotowego zeszytu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała stąd, że stanowił on księgę podatkową w rozumieniu art. 193 § 1 Op., lecz z tego , że jak wyżej wskazano, jego ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sądy administracyjne obu instancji ukazała jego wielką wartość dowodową. Owa wartość dotyczy nie tylko wiarygodności zapisów zawartych w zeszycie, ale także ich mocy dowodowej, o której była mowa wyżej. Dlatego nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 191 Op. Z tych samych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 29 ust.1 cytowanej ustawy o VAT. Przepis ten definiujący obrót wskazywał, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Skoro organy ustaliły, że skarżący dokonywał sprzedaży węgla i nawozów ujawnionych w zeszycie dłużników, to znaczy, że dokonywał czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust.1 ustawy i podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kolejny zarzut skargi dotyczy tego ,że mimo powołania się na art. 23 Op. organ nie dokonał szacowania a jedynie przyjął domniemanie rzetelności zeszytu oraz przyjął za podstawę opodatkowania wszystkie wpisy zawarte w zeszycie. Oczywiście także i ten zarzut jest nieuprawniony. Przeprowadzenie szacowania podstawy opodatkowania w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości . Regułą jest, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji. Stosownie do art. 23 § 1 OP. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. , lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, ( obowiązujący w dacie podjęcia decyzji ) zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania organ odwoławczy zaprezentował na str. 40 do 43 zaskarżonej decyzji , akceptując ustalenia podjęte przez organ I instancji w zakresie przyjętej metody szacowania, stwierdził po przeanalizowaniu przyjętych założeń ,że jest ona właściwa , pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości , zakorzeniona jest w zakresie przyjętych wskaźników, korzystająca z marż jakie stosowała strona, tak w odniesieniu do nawozów jak i węgla. Podsumowując, Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Zdaniem sądu I instancji nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. Sąd nie dopatrzył się bowiem w kontrolowanym postępowaniu prowadzonym przez organy podstaw do kwestionowania zasady zaufania. Okoliczność, że wnioski organów wysnute na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwanych przez skarżącego nie oznacza, że naruszają zaufanie do organów administracji. Z kolei okoliczność, że organ uznał za wiarygodne i godne uwzględnienia dowody niekorzystne dla skarżącego nie świadczy o braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, lecz o należytej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczą nielegalności wyjednania dowodu w postaci zeszytu dłużników, którego zgodność z prawem została, jak wyżej wskazano, przesądzona w trybie art. 190 p.p.s.a. W tej sytuacji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę uznaje je za bezprzedmiotowe. Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego podnieść należy, że NSA potwierdził słuszność stanowiska sądu I instancji poprzednio rozpoznającego sprawę , że nie doszło do jego naruszenia przyjmując ,że zgłoszone dowody zmierzały do zmiany stanu faktycznego, co wykracza poza ramy kontroli legalności zaskarżonych aktów organów administracyjnych, do czego wyłącznie upoważniony jest sąd administracyjny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. E.B.