III SA/Wa 3403/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 24 listopada 2016 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca A.K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") z [...] sierpnia 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US") z [...] grudnia 2016r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 35.420,00 zł, wynikającego ze złożonej 24 listopada 2016r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. oraz odsetek za zwłokę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała: a) za sierpień 2016r. (data złożenia: 09.09.2016r.): • razem podatek należny w wysokości 0,00 zł, • razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 231.242,00 zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 231.242,00 zł (zwrotu dokonano 30 września 2016r.); b) za wrzesień 2016r. (data złożenia: 06.10.2016r.): • razem podatek należny w wysokości 0,00 zł, • razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 195.822,00 zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 195.822,00 zł (zwrot został zrealizowany). W dniach 24 i 30 listopada 2016r. Skarżąca założyła korekty deklaracji VAT-7, między innymi za sierpień i wrzesień 2016r., w których wykazała: a) za sierpień 2016r.: • razem podatek należny w wysokości 0,00 zł, • razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 92.754,00 zł, tj. w kwocie niższej o 138.488,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji; • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 92.754,00 zł, tj. w kwocie niższej o 138.488,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji i zwróconej Skarżącej; b) za wrzesień 2016r.: • razem podatek należny w wysokości 0,00 zł, tj. w tej samej wysokości co w deklaracji pierwotnej, • razem kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 231.242,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 35.420,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 231.242,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 35.420,00 zł od kwoty wykazanej w pierwotnej deklaracji. W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 ujawniony został "dodatkowy" zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. w kwocie 35.420,00 zł i zaległość w tym podatku za sierpień 2016r. w kwocie 138.488,00 zł. Postanowieniem z [...] grudnia 2016r. Naczelnik US dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. w kwocie 35.420,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2016r., w następujący sposób: - kwota 35.203,81 zł na należność główną, - kwota 216,19 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 30 września 2016r. do dnia 24 listopada 2016r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia złożenia korekty deklaracji, - art. 217 § 2 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, przez co Skarżąca została pozbawiona możliwości weryfikacji toku rozumowania przyjętego przez Naczelnika US. Zdaniem Skarżącej, odsetki należało naliczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku, do dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7, ponieważ w tym dniu była ona uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Ewentualnie, odsetki należałoby liczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku do dnia, w którym upłynął 25-dniowy termin na zwrot podatku wykazanego w złożonej deklaracji za dany miesiąc. Skarżąca wyjaśniła, że była uprawniona do wykazania zwrotu w tej deklaracji i do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. Zwrot podatku był należny, został jedynie wykazany przedwcześnie. Tym samym Skarżąca co prawda niezasadnie dysponowała kwotą zwróconego podatku, ale trwało to maksymalnie do dnia, w którym otrzymałaby zwrot gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji. Tym samym tylko za okres niezasadnego dysponowania kwotą zwrotu organ mógł żądać zapłaty odsetek za zwłokę. Dyrektor IAS wydając [...] sierpnia 2017r. wymienione na wstępie postanowienie powołał się na przepisy art. 76 w zw. z art. 76b O.p., z których wywiódł, że powstanie zwrotu nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jego zwrotu przez organ podatkowy. Przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy zobligowany jest do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W razie stwierdzenia, że zobowiązania takie występują, zwrot nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania ze zwrotem podatku (tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem) jest obligatoryjny i niezależny od woli zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. Organ drugiej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w zw. z art. 76b O.p. Powołując się na przepisy art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i 5 O.p., Dyrektor IAS argumentował, że od zaległości podatkowej stanowiącej zwrot podatku wykazany w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek podatnika, naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia zwrotu podatku do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej włącznie z tym dniem, co znajduje oparcie także w § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165. poz. 1373 ze zm.). W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r., od dnia 30 września 2016r. (dzień dokonania zwrotu) do 24 listopada 2016r. (dzień powstania i zaliczenia zwrotu na poczet zaległości, tj. dzień złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2016r.). W ocenie Dyrektora IAS postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszało zasady proporcjonalności. Zasada ta bowiem odnosi się do sytuacji, w której w związku ze złożeniem korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, z jednej strony ujawniona zostaje zaległość podatkowa, a z drugiej powstaje zwrot podatku. Istotne przy tym jest to, aby kwota zaległości podatkowej i kwota zwrotu podatku równoważyła się. Natomiast z porównania ujawnionych zaległości podatkowych i kwot do zwrotu wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016r., które to kwoty organ odwoławczy przytoczył, wynikało, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której Skarżąca za jeden okres rozliczeniowy zawyżyła nadwyżkę podatku od towarów i usług, a w rozliczeniu za inny miesiąc dokonała (w identycznej wysokości) zawyżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS, postanowienie wydane w pierwszej instancji zawiera elementy wskazane w art. 217 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji powołał prawidłową podstawę prawną wydanego postanowienia, tj. art. 76a § 1 i art. 76b O.p., wskazał zaległości, na poczet których zaliczono zwrot podatku za wrzesień 2016r. z dnia 24 listopada 2016r. w kwocie 35.420,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę, wskazując okresy za jakie zostały naliczone odsetki ze wskazaniem ich stawek. W ocenie Dyrektora IAS, zaliczenie przez Naczelnika US postanowieniem z [...] grudnia 2016r. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 35.420,00 zł wynikającego ze złożonej 24 listopada 2016r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016r., na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2016r. było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 55 § 2 w zw. z art. 76b O.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od otrzymania zwrotu podatku do złożenia korekty deklaracji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej ustalono, że błędnie, tzn. w złym okresie rozliczeniowym dokonywała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur zakupowych. Błąd polegał na przedwczesnym wykazywaniu podatku naliczonego do odliczenia. W celu zobrazowania przedmiotowego zagadnienia Skarżąca posłużyła się uproszczonym przykładem, wskazując, że podatnik w deklaracji za styczeń 2015r. złożonej 25 lutego 2015r. wykazał podatek VAT do zwrotu, a następnie otrzymał od organu podatkowego żądany zwrot 20 marca 2015r. W grudniu 2016r. okazało się, że kwota do zwrotu była wykazana przedwcześnie, ponieważ należało ją wykazać dopiero w deklaracji za luty 2015r. Kwota podatku naliczonego składająca się na przedmiotowy zwrot mogła bowiem zostać ujęta najwcześniej w deklaracji za luty 2015r. W związku z powyższym, 10 grudnia 2016r. podatnik skorygował deklaracje za styczeń i luty 2015r. W drodze korekty deklaracji podatnik usunął kwotę podatku do zwrotu z deklaracji za styczeń 2015r. i wykazał ją w deklaracji za luty 2015r. Zatem pytanie, na które należy udzielić odpowiedzi dotyczy okresu za jaki podatnik powinien zapłacić odsetki za zwłokę w powyżej przedstawionym przykładzie. Skarżąca argumentowała, że pomimo powyższych błędów co do terminu rozliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe regularnie dokonywały zwrotów nadwyżki podatku naliczonego, o które wnioskowała. W związku z wykryciem opisanej powyżej pomyłki, Skarżąca dokonała korekt wszystkich deklaracji podatkowych dotkniętych wskazaną nieprawidłowością, mianowicie "przeniosła" kwoty podatku do właściwych deklaracji podatkowych. Skarżąca nie kwestionowała, że w związku z wystąpieniem opisanej nieprawidłowości, powstała u niej zaległość podatkowa, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Nie zgodziła się jednak z przyjętym przez Dyrektora IAS stanowiskiem, że w tym przypadku odsetki jest zobowiązana zapłacić od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015r.) do dnia złożenia korekty deklaracji (10 grudnia 2016r.). Zdaniem Skarżącej, odsetki były należne za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015r.) do dnia złożenia pierwotnej deklaracji za miesiąc, w którym była ona uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (a więc za luty 2015r., czyli do 25 marca 2015r.), ponieważ w tym dniu była uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a więc już tego dnia (25 marca 2015r.) była uprawniona do zwrotu tej nadwyżki. Ewentualnie, stosując mniej korzystną dla niej wykładnię przepisów, odsetki należałoby liczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (20 marca 2015r.) do 19 kwietnia 2015r., a zatem dnia w którym upływał 25 - dniowy termin na zwrot podatku wykazanego w deklaracji za luty, złożonej 25 marca 2015r. W ocenie Skarżącej, stanowisko prezentowane przez Dyrektora IAS skutkowałoby koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę nie za okres, w którym niezasadnie dysponowała ona zwrotem podatku, ale za okres, w którym w deklaracjach podatkowych widniał błąd księgowy. W konsekwencji Skarb Państwa otrzymałby odsetki nie w celu skompensowania straty – straty bowiem nie było - ale "za karę", za to że w deklaracji znalazła się nieprawidłowość nieskutkująca uszczupleniem należności publicznoprawnej. Skarżąca argumentowała, że naruszałoby zasadę proporcjonalności nakazywanie zapłaty odsetek za okres, w którym była już uprawniona do uzyskania zwrotu podatku. Nie zgodziła się jednocześnie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, jakoby zasada proporcjonalności odnosiła się jedynie do przypadku, gdy w jednym miesiącu występuje zaległość, a w innym zawyżenie zobowiązania w identycznej wysokości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W sprawie zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016r. w kwocie 35.420,00 zł (tj. części zwrotu podatku VAT za wrzesień ujawnionej w wyniku złożenia korekty deklaracji 24 i 30 listopada 2016r.) na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. oraz odsetek za zwłokę, było uzasadnione oraz czy odsetki za zwłokę należą się za okres od dnia zwrotu podatku do dnia złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2016r. Innymi słowy, istota sporu sprowadzała się do ustalenia, jak należy liczyć odsetki od zaległości podatkowych w przypadku przedwczesnego wykazania nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym do zwrotu i otrzymania takiego (przedwczesnego) zwrotu. Pytanie, na które należy udzielić odpowiedzi dotyczyło okresu, za jaki Skarżąca powinna zapłacić odsetki za zwłokę w zaistniałym stanie faktycznym. Zdaniem organu, odsetki należało zapłacić za okres od dnia otrzymania przez Skarżącą zwrotu podatku za sierpień 2016r. (30 września 2016r.) do dnia złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2016r. (24 listopada 2016r.). Natomiast zdaniem Skarżącej, odsetki należało naliczać za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (30 września 2016r.) do dnia złożenia pierwotnej deklaracji za wrzesień 2016r. (6 października 2016r.), ponieważ w tym dniu była ona uprawniona do wykazania przysługującego jej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a więc już tego dnia (6 października 2016r.) była uprawniona do otrzymania zwrotu tej nadwyżki. Ewentualnie, stosując nawet mniej korzystną dla Skarżącej wykładnię przepisów, odsetki należałoby liczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku za sierpień 2016r. (30 września 2016r.) do dnia 31 października 2016r. - w tym dniu bowiem upływał 25-dniowy termin na zwrot podatku wykazanego w deklaracji za wrzesień 2016r. złożonej 6 października 2016r. (Skarżąca była uprawniona do wykazania zwrotu w tej deklaracji i do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni). Wskazać w tym miejscu należy na szerszy kontekst tej sprawy, otóż jak wynika z akt sprawy Skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia 2014r. do grudnia 2016r. wykazywała zwrot podatku VAT w terminie 25 dni (akta podatkowe wspólne przy sprawie III SA/Wa 3394/17). W wyniku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2016r. ustalono, że Skarżąca błędnie, tzn. w złym okresie rozliczeniowym, dokonywała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur zakupowych. Organ nie kwestionował prawa do zwrotu podatku VAT, ani prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, tylko stwierdził, że odliczenie z niektórych faktur następowało w niektórych miesiącach za wcześnie, a w niektórych za późno (organ stwierdził zaniżenie wartości zakupu netto oraz podatku VAT za styczeń i maj 2016r. oraz zawyżenie wartości zakupu netto oraz podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2016r.). Organ wskazał, że prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w formie komisu prawo do odliczenia podatku naliczonego u komisanta powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u komitenta, czyli w momencie, kiedy komitent otrzyma zapłatę należności od komisanta z tytułu sprzedaży ruchomości (protokół kontroli podatkowej oraz protokół badania ksiąg podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2016r.). Mając na względzie informacje uzyskane podczas wskazanej kontroli podatkowej rozpoczętej 29 września 2016r. Skarżąca dokonała korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014r. do października 2016r. Wskazując w tych korektach, że ich przyczyną jest "przesunięcie odliczenia części podatku naliczonego na następny miesiąc" oraz "konieczność przeniesienia części podatku naliczonego z poprzedniego okresu i przeniesienia odliczenia części podatku naliczonego na następny okres". W konsekwencji w korektach tych Skarżąca wykazała podatek VAT do zwrotu, jednakże w innych wysokościach (mniejszych lub większych od tych pierwotnie zadeklarowanych). Kwestionując zaś sposób naliczenia odsetek w niniejszej sprawie jak i w pozostałych sprawach w zakresie zaliczenia poszczególnych kwot zwrotu podatku VAT na poczet ujawnionych zaległości podatkowych powstałych w związku z dokonaniem zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy, Skarżąca podnosiła, że błąd polegał na przedwczesnym wykazywaniu podatku naliczonego do odliczenia (zob. wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3394-3408/17). Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (jeżeli istnieją) podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarówno w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak i na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, zaliczenie następuje w formie postanowienia (art. 76a § 1 O.p.). Stosownie do art. 76b § 1 O.p. powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W przypadku zadeklarowania istnienia zaległości podatkowych w korektach deklaracji za określone miesiące, zwrot VAT za korygowany inny miesiąc podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z urzędu. Stosownie do art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jako zaległość podatkową traktuje się także zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i zwrócony na rachunek bankowy podatnika lub zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). Natomiast wedle art. 53 § 1 i § 5 O.p. od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Od zaległości podatkowej stanowiącej zwrot podatku, zwrócony na rachunek podatnika naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia zwrotu podatku do dnia, włącznie z tym dniem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach). Dyrektor IAS powołując się na powyższe przepisy przyjął, że Naczelnik US prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r., od 30 września 2016r. (dzień dokonania zwrotu) do 24 listopada 2016r. (dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016r., w której ujawniono, że zwrot podatku powinien być wykazany w większej wysokości od tej pierwotnie zadeklarowanej za wrzesień 2016r.). W ocenie Sądu wykładnia dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy nie może być uznana za prawidłową, bowiem odtworzenie w pełni znaczenia znajdujących zastosowanie w sprawie norm prawnych wymaga uwzględnienia zarówno ich kontekstu konstytucyjnego, jak i wspólnotowego, czego organ odwoławczy w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł. Faktem jest, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy, w tym zwłaszcza art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 O.p., wykładane literalnie, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem stwierdzić, czego nie kwestionuje sama Skarżąca, że w związku z wystąpieniem nieprawidłowości co do błędnego rozliczania przez Skarżącą podatku naliczonego (tj. w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym), powstała u niej zaległość podatkowa, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Podkreślenia wymaga, że pomimo błędów co do terminu rozliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy regularnie dokonywał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o który wnioskowała Skarżąca. Co istotne, organy podatkowe nie kwestionowały i nie kwestionują obecnie, że Skarżąca pozostawała uprawniona do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni. Zwrot podatku był należny, został jedynie wykazany w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej ustalono, że błędnie tzn. w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, dokonywała ona rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur zakupowych. Jak podnosi Skarżąca błąd polegał na przedwczesnym wykazywaniu podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji za niektóre okresy rozliczeniowe w części przedwcześnie wykazywany był też zwrot podatku VAT na rachunek. Nie budzi wątpliwości Sądu i nie było sporne w sprawie, że Skarżąca niezasadnie dysponowała częścią kwoty zwróconego podatku, istotne jednak jest to że to niezasadne dysponowanie zwrotem trwało do dnia, w którym byłby on Skarżącej należny, gdyby wykazała go w prawidłowej deklaracji (w deklaracji za właściwy miesiąc). Zdaniem Sądu jedynie zatem za okres niezasadnego dysponowania kwotą zwrotu - można było żądać od Skarżącej zapłaty odsetek za zwłokę. Stanowisko organów przyjęte w sprawie, zgodnie z którym powstała wobec Skarżącej zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu podatku do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2016r.), powoduje – przy stricte literalnej wykładni powyżej powołanych przepisów – że w przypadku przedwczesnego wykazania podatku naliczonego do odliczenia (zadeklarowania tego podatku w błędnym okresie rozliczeniowym) na podatniku ciąży obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę również za okres, w którym brak jest jakiegokolwiek uszczerbku po stronie Skarbu Państwa. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, że zasadniczą funkcją naliczania odsetek za zwłokę jest funkcja kompensacyjna związana z bezprawnym dysponowaniem przez podatnika finansowymi środkami publicznymi. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej: dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej (tak trafnie S. Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., LexisNexis, Warszawa 2013, Wydanie 8, s. 335-336). Rację ma Skarżąca podnosząc, że stanowisko prezentowane przez Dyrektora IAS skutkowałoby koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę nie za okres, w którym podatnik niezasadnie dysponował zwrotem podatku, ale za okres, w którym w deklaracjach podatkowych widniał błąd księgowy. W konsekwencji Skarb Państwa otrzymałby odsetki nie w celu skompensowania straty - straty bowiem nie było – ale, jak zasadnie zarzuciła Skarżąca, "za karę" że w deklaracji znalazła się nieprawidłowość nieskutkująca uszczupleniem należności publicznoprawnej. W rezultacie, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, literalna wykładnia spornych przepisów narusza zasadę konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasadę powszechności i równości opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP), a także zasadę ogólnej równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Tego rodzaju wykładnia sprzeczna jest również z jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności, do której przestrzegania zobowiązane są organy podatkowe. Powyższa ocena prawna Sądu została oparta o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 9 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 914/10 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http: //orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). W wyroku tym stwierdzono, że przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między rosnącymi w rozwijającym się państwie potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Zauważyć należy, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (por. art. 178 ust. 1 i art. 188 Konstytucji RP), nie zwalnia to ich jednak z obowiązku uwzględnienia norm konstytucyjnych w procesie wykładni przepisów rangi ustawowej (por. art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Nadto dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Nie można bowiem nie zauważyć, że unormowania prawa wspólnotowego od 1 maja 2004r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i organy oraz sądy obowiązane są ich przestrzegać. Skarżąca trafnie podniosła, powołując się na stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której zbytni formalizm prawny prowadzi do nieuzasadnionego osiągnięcia korzyści majątkowych przez Skarb Państwa (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 17 marca 2009r., I SA/Gd 900/08). Co więcej, unormowania dotyczące sytuacji podatnika VAT nie mogą powodować "zachwiania symetrii" między interesami Skarbu Państwa i podatników. Nie można bez przyczyny pogarszać sytuacji tylko jednej kategorii podatników, czyli podatników VAT, oraz tworzyć regulacji, które mają charakter "represyjny" (powołany powyżej wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 914/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednocześnie, brak akceptacji dla skrajnie formalistycznej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej prowadzącej do wniosku, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek za zwłokę do dnia korekty deklaracji, pomimo że Skarb Państwa nie poniósł za ten okres uszczerbku finansowego. Obciążenie podatnika takimi konsekwencjami, tj. obowiązkiem zapłaty odsetek, stanowiłoby naruszenie zasady proporcjonalności (np. wyrok NSA z 24 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 2035/08). Stanowisko powyższe zostało potwierdzone, między innymi, w wyroku NSA z 19 października 2011r. sygn. I FSK 1095/10, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności". NSA w powyższym wyroku stwierdził również, że: "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". Zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie literalnej wykładni przepisów art. 76, art. 76a § 1, art. 76b § 1 i art. 55 § 2 O.p. było sprzeczne także z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności. Legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług, choć kształtowana niewątpliwie również przez przepisy dotyczące zwrotu podatku, unormowana jest przede wszystkim właśnie wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka zwrotu podatku, powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (por. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia: 16 grudnia 2009r. I FSK 1172/08, 24 lutego 2010r. I FSK 2000/08 oraz 14 grudnia 2010r., I FSK 69/10). Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, zgodnie z którym zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków jego działania w takim wymiarze. Powyższy pogląd znajduje oparcie w wypowiedziach NSA, np. w wyroku z 24 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 2035/08, jak również w wyroku z 9 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 914/10. Podglądy te mają walor uniwersalny i stanowią ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 6 marca 2012r., sygn. akt I FSK 668/11, z 14 maja 2014r., sygn. akt I FSK 832/13, z 31 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1195/10, jak również w wyrokach WSA w Bydgoszczy: z 28 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 726/15, z 6 maja 2015r. sygn. akt I SA/Bd 332/15 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 12 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Łd 669/14). Zasada proporcjonalności wielokrotnie była także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). I tak, w wyroku z dnia 3 października 2000r. w sprawie C-58/98 wskazano, że zasada ta legła u podstaw wspólnotowego porządku prawnego i ma znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu, ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Tożsamy pogląd wyrażony został w wyroku z 12 stycznia 2006r., w sprawie C-504/04. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, gdy chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo - ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania takich unormowań (orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002r., C- 367/98). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok z 29 lutego 1996r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym, odwołując się do orzecznictwa Trybunału, zaprezentowano stanowisko, że uprawniony jest pogląd, iż prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. Krajowe sądy administracyjne w pełni podzielają powyżej zaprezentowane stanowisko TSUE (np. wyroki NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, z 9 czerwca 2011r., sygn., akt I FSK 914/10, czy z 24 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 2035/08). Wszystkie powyżej powołane poglądy judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca trafnie wywiodła, że zasada proporcjonalności pozostanie nienaruszona, o ile zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i podatnika, a zatem tylko wówczas, gdy zostanie on zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę jedynie za okres niezasadnego dysponowania zwrotem podatku. Uwzględniając powyższe zapatrywania prawne, Sąd doszedł do przekonania, że przyjęty przez Dyrektora IAS sposób zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę powoduje zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i Skarżącej, co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności. Zasada ta zakazuje stosowania środków przekraczających to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów. Dla osiągnięcia celu w postaci terminowego wpłacania podatków przez podatników organy podatkowe zostały wyposażone przez ustawodawcę w narzędzie (środek) w postaci odsetek za zwłokę. Pokreślić należy, że narusza zasadę proporcjonalności nakazywanie zapłaty odsetek za okres, w którym Skarżąca była już uprawniona do uzyskania zwrotu podatku. Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do jednego z orzeczeń powołanych przez Skarżącą, tj. wyroku NSA z 14 maja 2014r., I FSK 832/13, wyrażając pogląd, jakoby zasada proporcjonalności odnosiła się tylko do przypadków gdy w jednym miesiącu występuje zaległość, a w innym zawyżenie zobowiązania w identycznej wysokości. Powyższe stanowisko organu uznać należy za oczywiście nieprawidłowe. Skarżąca prawidłowo wywiodła, że opisany przypadek jest jednym z wielu, w których konieczne jest respektowanie zasady proporcjonalności. Jest to przypadek, który zaistniał w stanie faktycznym sprawy analizowanej prze NSA w powołanym wyroku. Uwagi NSA poczynione w powyższym orzeczeniu zachowują aktualność nie tylko w identycznych stanach faktycznych, lecz w wielu innych, w których występuje błąd w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zauważyć dodatkowo należy, na co trafnie wskazała Skarżąca, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS zacytował tylko ten jeden wyrok NSA, przemilczał zaś wiele innych orzeczeń powołanych przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska prezentowanego w tej sprawie. Przemilczane wyroki zawierają natomiast uwagi przemawiające za stanowiskiem Skarżącej w zakresie zasady proporcjonalności i jej stosowania w przypadku obliczania odsetek za zwłokę w sytuacjach takich, jak mająca miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując, w ocenie Sądu przedstawiony powyżej, uwzględniający kontekst konstytucyjny i wspólnotowy, sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji za niezgodne z powyżej powołanymi zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie był on już uprawniony do uzyskania zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu jej art. 87 ust. 6, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Sąd w sprawie niniejszej przyjął, że skoro częściowo dokonano nienależnego zwrotu podatku VAT za sierpień 2016r. bo Skarżąca uwzględniła w deklaracji za ten miesiąc podatek naliczony, który powinien być wykazany dopiero w deklaracji za wrzesień 2016r., a okoliczność ta została ujawniona dopiero w wyniku późniejszego złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2016r., to odsetki należałoby liczyć za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku w nienależnej części (30 września 2016r.) do dnia, w którym to dniu upływał termin do dokonania rozliczenia tej części podatku naliczonego w deklaracji za wrzesień 2016r., tj. do dnia 25 października 2016r. Skoro ten podatek naliczony powinien być uwzględniony w deklaracji za wrzesień 2016r., to gdyby Skarżąca prawidłowo rozliczała ten podatek, to w tym dniu najpóźniej wykazałaby tę część podatku do zwrotu i od tego dnia ten zwrot jej by się należał. Z kolei to, że organ ma 25 dni na realizację prawa podatnika do zwrotu podatku, nie zmienia faktu, że prawo to już istnieje bo zwrot podatku jest należny. Termin ten określa okres w jakim organ może dysponować zwrotem, który jest już należny podatnikowi. Za nieuzasadnioną zatem uznać należało jednocześnie propozycję Skarżącej, aby w sytuacji gdy kwota zwrotu podlegająca zaliczeniu została ujawniona w wyniku późniejszego złożenia korekty deklaracji za wrzesień 2016r. – odsetki naliczać jedynie za okres od dnia otrzymania zwrotu podatku (30 września 2016r.) do dnia złożenia pierwotnej deklaracji za wrzesień 2016r. (tj. 6 października 2016r.). Sąd orzekający w sprawie uznał zatem, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe nie oceniły zastosowanych w sprawie przepisów, w szczególności art. 76 w zw. z art. 76b oraz 53 § 1 O.p., przy uwzględnieniu zasad konstytucyjnych i zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków jego działania. Popełnione przez organ administracji naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze oraz pozostałych norm prawnych opisanych powyżej, niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędna wykładnia tychże norm prawnych zdeterminowała treść rozstrzygnięcia. Ostatecznie więc Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo tak znacząco, że zachodzi podstawa do jego uchylenia. Rolą organu podatkowego jest ocena przepisów krajowych co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w określonym stanie faktycznym, dlatego koniecznym jest w wydawanym przez organ orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości. Konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia wynika na mocy art. 153 P.p.s.a. również z faktu uchylenia przez tut. Sąd pozostałych postanowień wydanych przez Dyrektora IAS wobec Skarżącej w sprawach zaliczenia zwrotów podatku VAT na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT (ww. wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3394-3401/17 oraz 3404-3408/17), a w szczególności w sprawach zaliczenia zwrotów podatku VAT na poczet zaległości w podatku VAT za sierpień 2016r., a więc odnoszących się do zaległości za ten sam okres rozliczeniowy (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3404/17 i 3405/17), co powoduje konieczność ponownego zbadania stanu tej zaległości i odsetek od tej zaległości (art. 122 i art. 187 O.p.). Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobligowany jest zinterpretować i zastosować sporne przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wskazany powyżej, uprzednio ustalając stan przedmiotowej zaległości i odsetek od tej zaległości. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W sprawie Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 229 w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał postanowienie. W przypadku natomiast konieczności, organ odwoławczy władny jest samodzielnie uchylić postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2017r., poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.