III FSK 721/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 855/18 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zwraca z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz P. K. kwotę 2.250 (słownie: dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem różnicy pomiędzy kosztami pobranymi, a należnymi. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 855/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zaskarżonego aktu przez pryzmat regulacji przyjętej w art. 116 § 1 i § 2 O.p., zgodził się ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu I[...] sp. z o.o., przy jednoczesnym braku spełnienia wyłączających tę odpowiedzialność przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 O.p., zaś przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w okolicznościach badanej sprawy nie mógł znaleźć zastosowania. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał poczynione przez organy podatkowe ustalenia i konkluzje, że zaległości spółki powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu i wówczas też upływał termin ich płatności, a bezskuteczność egzekucji została potwierdzona postanowieniami organów egzekucyjnych, sądu upadłościowego, a nade wszystko wynika z utraty podmiotowości prawnej przez spółkę. Sąd za prawidłowe uznał także stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Stan niewypłacalności spółki zaistniał bowiem w grudniu 2012 r., a wnioski o ogłoszenie upadłości spółki zostały zgłoszone w 2014 r., przy czym dwa wnioski spółki: z dnia 4 kwietnia 2014 r. i 25 listopada 2014 r. zostały zwrócone wskutek nieuzupełnienia braków formalnych (nie wywołały zatem żadnych skutków prawnych), a trzeci wniosek z dnia 25 sierpnia 2014 r., złożony przez wierzyciela spółki, został oddalony przez sąd z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania (był zatem wnioskiem spóźnionym). Sąd podzielił również ustalenia i oceny prawne organów podatkowych, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie sądu, rozstrzygający argument stanowiło wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem prawomocnym od dnia 9 sierpnia 2016 r. Spółka tym samym utraciła zdolność prawną, zatem nie może być podmiotem praw i obowiązków, co za tym idzie – nie może posiadać mienia. Pełny tekst wyroku sądu pierwszej instancji (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od wyroku skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, ustalonych według norm przepisanych, za obie instancje sądowoadministracyjne. Skarżący wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 p.p.s.a., naruszenie: 1. Przepisów podatkowego prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.); dalej: "O.p.", bowiem skarżący w toku postępowania administracyjnego wykazał, że niezgłoszenie przez niego, jako prezesa zarządu, w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku. 2. Przepisów podatkowego prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. w rezultacie przyjęcie, że w stosunku do spółki z końcem 2015 r. istniał stan bezskuteczności egzekucji, podczas gdy wskazana spółka w tym czasie posiadała majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności od spółki B[...] S.A. z siedzibą w B., z których możliwe było pełne zaspokojenie jej zobowiązań podatkowych, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku. 3. Przepisów podatkowego prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem skarżący w toku postępowania administracyjnego wskazał organom podatkowym majątek, w postaci należnych spółce wierzytelności, wynikających z umów cywilnoprawnych, uznanych przez dłużnika B[...] S.A., który pozostał pomimo likwidacji spółki, a z którego mógł zaspokoić swoje roszczenia Skarb Państwa, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku. 4. Przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione jego zastosowanie i niesłuszne oddalenie skargi, spowodowane jednoczesnym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającym na niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji wad procesowych postępowania administracyjnego, tj. naruszenia przez organ odwoławczy: – art. 122 w związku z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, co uniemożliwiło organom podatkowym dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim ustalenie, że w okresie po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w spółce pojawił się majątek z którego mógł zaspokoić swoje roszczenia Skarb Państwa z tytułu podatku VAT, w tym ustalenie dlaczego Skarb Państwa nie zgłosił swoich roszczeń z tytułu podatku VAT w trakcie likwidacji spółki, ponadto ustalenie prawidłowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, która wbrew twierdzeniom organów podatkowych jeszcze z końcem 2013 r. wygenerowała dochód (zysk) na poziomie ponad 200.000 zł, a także braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim terminie; – art. 200a O.p., bowiem w sprawie należało przeprowadzić rozprawę, celem przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków i samego skarżącego oraz skonfrontowania ich ze sobą, z uwagi na potrzebę rozstrzygnięcia czy skarżący ponosił winę za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz ustalenia, czy w okresie po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. do dnia likwidacji spółki w spółce pojawił się majątek, z którego Skarb Państwa mógł zaspokoić swoje roszczenia z tytułu podatku VAT, ponadto ustalenia co się stało z aktywami spółki w wysokości 220.827,50 zł wynikającymi z bilansu księgowego z dnia 31 grudnia 2015 r.; – art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędną analizę bilansu księgowego spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2015 r. przez jej likwidatora, gdyż wbrew twierdzeniom ww. organu podatkowego ze wskazanego bilansu jasno wynika, że w tamtym czasie spółka posiadała aktywa, z których Skarb Państwa mógł zaspokoić swoje roszczenia z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. (bilans po stronie aktywów nie jest zerowy); – art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędne ustalenie, że już z końcem 2012 r. w stosunku do spółki należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, pomimo że jeszcze w 2013 r. spółka wygenerowała dochód (zysk) na poziomie 241.103 zł; – art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez pominięcie zalegającego w aktach pisma prezesa B[...] S.A. z dnia 23 grudnia 2013 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., z którego jasno wynika, że spółka B[...] S.A. posiadała wymagalne zobowiązania wobec spółki na kwotę 217.606,78 zł oraz przyszłe na kwotę 125.250 zł (z terminem zapłaty w dniu 30 listopada 2014 r.) oraz na kwotę 50.066,10 zł (z terminem zapłaty w dniu 26 listopada 2018 r.), z których to zobowiązań w pierwszej kolejności powinien zaspokoić swoje roszczenia Skarb Państwa z tytułu zaległości podatkowych; – art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie drugiej instancji obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku. 5. Przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku. 6. Przepisów postępowania, a to 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego i prawnego, przedstawienia niespójnej oceny prawnej oraz ogólnikowe odniesienie się do stawianych wobec decyzji organu odwoławczego zarzutów, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując w szczególności na relacje łączące I[...] sp. z o.o. z B[...] S.A., sposób powstania długu oraz wynikające z tego konsekwencje dla skarżącego, a także na zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie podstawą materialnoprawną wydania decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, były przepisy art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ podatkowy ustalił, co nie jest kwestionowane, że zaległości podatkowe spółki wynikają z deklaracji złożonych przez spółkę w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych oraz wobec braku możliwości zaspokojenia tych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, za ww. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a organ odwoławczy decyzją z dnia 13 czerwca 2018 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w ślad za organami podatkowymi, ocenił, że po stronie skarżącego spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz uznał, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty i argumentację zmierzające do wykazania, że skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ organy podatkowe błędnie uznały, że w badanym okresie zaistniała przesłanka niewypłacalności spółki i skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy spółka nie spełniała przesłanek określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2015 r. poz. 233): dalej: "u.p.u.n." (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.), do ogłoszenia jej upadłości, zaś przy ocenie niewypłacalności organy wzięły pod uwagę stan zaległości podatkowych, nie dokonując analizy ekonomicznej związanej ze stanem finansów spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p. Nadto w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 (bez wskazania §), art. 122, art. 124, art. 187 (bez wskazania §), art. 191, art. 193 (bez wskazania § ), art. 200a (bez wskazania §) i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które to naruszenia miały mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna została zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zaległości podatkowych za poszczególne kwartały 2013 r. i 2014 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z tej regulacji wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Kolejną przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Z przepisów tych wynika także, że okoliczności stanowiące negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zobowiązany jest udowodnić ten członek zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tymi przepisami. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zwrotów: "nie wykazał" i "nie wykazuje". Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie nie kwestionuje okoliczności, iż w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. i 2014 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Natomiast, skarżący kwestionuje zaistnienie okoliczności, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna, a nadto argumentuje, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie z własnej winy. Istota argumentacji skarżącego skupia się także na wykazaniu, że pod koniec 2013 r. spółka wykazywała zysk na poziomie 200.000 zł oraz, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego spółka miała wierzytelności wobec B[...] S.A. na kwotę 217.606,78 zł i przyszłe na kwotę 125.250 zł (z terminem zapłaty w dniu 30 listopada 2014 r.) oraz na kwotę 50.066,10 zł (z terminem zapłaty w dniu 26 listopada 2018 r.), z których to zobowiązań w pierwszej kolejności powinien był zaspokoić swoje roszczenia Skarb Państwa. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie, odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia "upadłości" i "niewypłacalności" nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowy dla oceny przywołanego art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych oraz określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob.: postanowienie SN z dnia 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z dnia 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości. Podkreślenia wymaga, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p., należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjnego nie znalazł podstaw do uznania za uprawnione stanowiska skarżącego, który zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej dopatrywał się w okoliczności, że w okresie gdy skarżący funkcję prezesa zarządu spółki nie było podstaw, aby taki wniosek zgłaszać. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Przy czym, w uzasadnieniu tej uchwały jednoznacznie wskazano, że: "członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Zgodzić się należało ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki, gdyż spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy upadłościowej, sprawozdań tymczasowego nadzorcy sądowego oraz tytułów wykonawczych wynika, że I[...] sp. z o.o. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przynajmniej od listopada 2012 r. W tej sytuacji, bez znaczenia pozostają twierdzenia skarżącego, że już w momencie objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu nie było możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż już przed wyborem skarżący powinien był zapoznać się z sytuacją spółki i podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości, względnie wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie złożył takiego wniosku (nie zainicjował takiego postępowania) ani w terminie 14 dni od momentu objęcia funkcji prezesa zarządu, ani też w grudniu 2012 r., czyli w momencie, gdy zgodnie z opartymi na materiale dowodowym ustaleniami organów stan niewypłacalności zaistniał na pewno. Jednakże, skoro w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony i merytorycznie rozpoznany przez sąd upadłościowy, to brak było podstaw do badania braku winy w niezgłoszeniu wniosku przez skarżącego, nawet w sytuacji, gdy z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił inny podmiot do tego legitymowany. W tej sytuacji, jak prawidłowo cenił to sąd pierwszej instancji, nieuprawnione są zarzuty co do odmowy przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez skarżącego oraz przeprowadzenia rozprawy, gdyż wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że wniosek skarżącego z kwietnia 2014 r. został zwrócony przez sąd upadłościowy bez winy skarżącego. Nie są to więc okoliczności w sprawie istotne, gdyż badanie winy skarżącego było bezprzedmiotowe, bowiem wnioski o ogłoszenie upadłości złożyły inne podmioty, a ponadto w ten sposób można wykazać jedynie brak zaistnienia winy w kwietniu 2014 r. i później, zaś z trafnych ustaleń organów podatkowych wynika, że najpóźniej w grudniu 2012 r. zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Także zarzuty dotyczące bezskuteczności egzekucji nie zasługiwały na uwzględnienie. Argumentacja skarżącego, że pod koniec 2013 r. spółka wykazywała zysk na poziomie 200.000 zł oraz, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego spółka miała wierzytelności wobec B[...] S.A. na kwotę 217.606,78 zł i przyszłe na kwotę 125.250 zł (z terminem zapłaty w dniu 30 listopada 2014 r.) oraz na kwotę 50.066,10 zł (z terminem zapłaty w dniu 26 listopada 2018 r.), z których to zobowiązań w pierwszej kolejności powinien zaspokoić swoje roszczenia Skarb Państwa, pomija okoliczność, że mienie wskazane przez członka zarządu musi spełniać warunki określone w tym przepisie, bowiem aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; mienie powinno faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jednakże, w sprawie wskazany przez skarżącego zysk i wierzytelności były przedmiotem badania na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a okoliczności te zostały przedstawione w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak zostało ustalone, B[...] S.A. wielokrotnie informowała Naczelnika Urzędu Skarbowego K., że nie posiada wymagalnych zobowiązań wobec I[...] sp. z o.o. Zostało to potwierdzone w ww. sprawozdaniu z działalności likwidatora spółki, w którym stwierdzono, że: "wykazane przez Spółkę należności wynosiły 335.787,41 zł (...) nie były dochodzone z powodu braku dokumentów uzasadniających ich rzeczywiste powstanie lub zaistnienia okoliczności uniemożliwiających ich skuteczne dochodzenie (...)". Ponadto I[...] sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 5 lipca 2016 r. (uprawomocnienie się wpisu nastąpiło 9 sierpnia 2016 r.), a zatem spółka zakończyła byt prawny, a wobec braku jakiegokolwiek majątku spółki, który mógłby być wskazany przez skarżącego na zaspokojenie przedmiotowych zaległości, egzekucja okazała się bezskuteczna. Nadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, do dnia likwidacji spółki w spółce nie mógł istnieć majątek, z którego Skarb Państwa mógł zaspokoić swoje roszczenia z tytułu podatku VAT, skoro w wyniku jej likwidacji nie doszło do zaspokojenia organu podatkowego ani w postępowaniu egzekucyjnym, ani poza tym postępowaniem, zaś ustalenie "co się stało z aktywami spółki w wysokości 220.827,50 zł wynikającymi z bilansu księgowego z dnia 31 grudnia 2015 r." nie było objęte postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Zatem, uprawnione było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w punktach 1 - 3 osnowy skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p. oraz właściwie – w ich świetle – ocenił działania podjęte przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku niewadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, ewentualnie, mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. W sprawie nie sposób zatem dopatrzeć się naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 (bez wskazania §), art. 122, art. 124, art. 187 (bez wskazania §), art. 191, art. 193 (bez wskazania § ), art. 200a (bez wskazania §) i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które to naruszenia miały wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Także, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wymaganej konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, a w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z tego, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co sprowadza się do przedstawienia przez sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział sąd pierwszej instancji, co umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Nieuprawnione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 1 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 1 p.p.s.a. nie posiada takiej jednostki redakcyjnej jak wskazana w skardze kasacyjnej, zatem niemożliwe jest odniesienie się do tego zarzutu, natomiast przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.". Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne, oceniając legalność zaskarżonego aktu, w wyniku tej oceny, eliminują taki akt z obiegu prawnego, jeżeli ustalą, że doszło do naruszenia prawa przy jego wydaniu, na podstawie przepisów art. 145 - art. 151a p.p.s.a. Jeżeli natomiast, sądy administracyjne nie uwzględniają skargi, z powodu niestwierdzenia naruszeń prawa przy wydaniu zaskarżonego skargą aktu, oddalają skargę jako niezasługującą na uwzględnienie (art. 151 p.p.s.a.). Z uregulowania art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że w zależności od wyniku przeprowadzonej przez sąd oceny legalności zaskarżonego aktu, z zakresie określonym art. 134 p.p.s.a., sąd ten stosuje przewidziane w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. środki prawne. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i – na postawie art. 151 p.p.s.a. – zastosował przewidziany środek prawny, tj. oddalił skargę. Zatem, nie mógł sąd ten naruszyć wskazywanego przepisu. Nadto przepis ten mógłby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, gdyby sąd uchylił się od dokonania kontroli legalności zaskarżonego aktu, albo gdyby np. zastosował inny środek prawny, niż ten przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a., jednak sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu i zastosował w sprawie ww. środek prawny, który znajduje swoją podstawę prawną w art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 360 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na postawie art. 225 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zarządził zwrot skarżącemu na jego koszt z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwoty 2.250 zł, jako różnicy pomiędzy kosztami pobranymi a kosztami należnymi, gdyż pobrany od skarżącego przez sąd pierwszej instancji wpis od skargi został błędnie ustalony na kwotę 2.000 zł, zamiast na kwotę 500 zł – na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) – oraz kwotę 750 zł, gdyż pobrany od skarżącego przez sąd pierwszej instancji wpis od skargi kasacyjnej został błędnie ustalony na kwotę 1.000 zł, zamiast na kwotę 250 zł – na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 tegoż rozporządzenia. /-/A. Polańska /-/J. Brolik /-/ D. Gajewski