I SA/Po 449/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1.1. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2018 r., A. K. (zwany dalej skarżącym) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku przedstawił stan faktyczny, w którym wskazał, że w maju 2010 r. kupił działkę z budynkiem mieszkalnym do wyburzenia. Na zakup tej nieruchomości zaciągnął kredyt w banku. W tym samym roku budynek tam się znajdujący został wyburzony. W tym samym roku skarżący wystąpił o warunki zabudowy i pozwolenie na budowę. Dopiero na początku 2012 r. otrzymał pozwolenie na budowę i rozpoczął budowę. Od maja 2010 r. skarżący cały czas spłacał odsetki i kapitał od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Do nowo wybudowanego domu wprowadził się w grudniu 2012 r. W lipcu 2015 r. skarżący sprzedał tę nieruchomość. W deklaracji dotyczącej sprzedaży tej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. 1.3. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy interpretacja zawarta w stanowisku skarżącego dotycząca zaliczenia do kosztów uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości odsetek od kredytu związanych z zakupem nieruchomości jest prawidłowa. 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu. 2.1. W interpretacji z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. 2.2. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej ustawy o PDOF), organ podatkowy sformułował konkluzję, zgodnie z którą skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych z udzielonym kredytem, tj. odsetek od kredytu, gdyż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. W ocenie organu są to wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez skarżącego nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty, na jakie podatnik godzi się w momencie zawierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w przepisach ustawy o PDOF. Wydatki te nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości. 3.1. Od wydanej przez organ interpretacji skarżący wniósł skargę. 3.2. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie można zaliczyć poniesionych wydatków związanych z udzielonym kredytem, tj. odsetek od kredytu, gdyż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Ponadto zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) przez podawanie nieprawdziwej i wprowadzającej w błąd informacji, że "... sytuacja, w której podatnik kupujący za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników". Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3.3. W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na przykład liczbowy, wyjaśnił, że odmowa uznania wydatków na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego za zakup nieruchomości za koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości prowadzi do nierównego traktowania podatników nabywających nieruchomość ze środków własnych i ze środków pochodzących z kredytu. Następnie skarżący wskazał, że w tzw. "dominującej linii orzecznictwa" dotyczącego art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF, zbyt pochopnie w przypadku wykładni językowej zastosowano definicję słownikową. W ocenie skarżącego koszty nabycia to suma cen nabycia poszczególnych składników majątku (tu: nieruchomości), a z kolei cena nabycia to zwrot fachowy, który przez tego samego ustawodawcę, został zdefiniowany w ustawie o rachunkowości. Jednym z zadań rachunkowości jest prawidłowe ustalenie wyniku finansowego (zysku lub straty), a także podstaw opodatkowania. Ponadto skarżący stwierdził, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje uzasadnienie w dyrektywach wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. Podsumowując, skarżący wskazał, że temat odsetek ciągle powraca i będzie powracać tak długo jak sądy będą sankcjonować swoim autorytetem ogromną niesprawiedliwość, polegającą na nieuznawaniu odsetek za koszty uzyskania przychodu przy zakupie nieruchomości na kredyt. Ten pogląd (nieuznawanie odsetek za jeden z elementów kosztów nabycia) nie tylko nie da się pogodzić z elementarnymi zasadami sprawiedliwości, z danymi liczbowymi (przykład na początku tekstu), wykładnią celowościową (opodatkowanie dochodu - realnego, a nie jakiegoś wirtualnego), ale także z racjonalnością (kredyt zawsze będzie droższy od gotówki) i na końcu z wykładnią językową opartą o sprawdzoną dziedzinę jaką jest rachunkowość - uregulowaną przez tego samego Ustawodawcę. Na koniec skarżący uzasadnił zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez podawanie nieprawdziwej i wprowadzającej w błąd informacji, że "... sytuacja, w której podatnik kupujący za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników". W ocenie skarżącego twierdzenie to jest nieprawdziwe co narusza zasadę informowania (§ 2) i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Dodatkowo informacja ta jest przyjmowana przez organy kontrolne (sąd) w zaufaniu, że organy podatkowe podają sprawdzone i rzetelne informacje - a jak pokazuje przykład i opis powyżej jest dokładnie odwrotnie niż twierdzi organ podatkowy. Dodatkowo na poparcie tego nieprawdziwego twierdzenia organ podatkowy nie podaje żadnych danych liczbowych - co w przypadku prawa podatkowego, którego rola sprowadza się do opisania sposobu prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego, powinno dyskwalifikować twierdzenia nie poparte obliczeniami. 4. W odpowiedzi na skargę Inne wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). 7.1. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest ustalenie, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. 7.2. Odnosząc się do zarysowanej kwestii spornej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF6 koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. 7.3. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 962/13 (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 961/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2013 r. II FSK 2859/11 – wyroki dostępne bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych sformułowana została jednoznaczna teza, zgodnie z którą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej. Podkreślano, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. W sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznający sprawę argumentację tę w pełni akceptuje i czyni ją integralną częścią uzasadnienia. 7.4. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo odniósł go do okoliczności faktycznych przedstawionych w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 7.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także przedstawiona przez skarżącego w skardze, odnosząca się do art. 2 Konstytucji RP, argumentacja, że odmowa uznania wydatków na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego za zakup nieruchomości za koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości prowadzi do nierównego traktowania podatników nabywających nieruchomość ze środków własnych i ze środków pochodzących z kredytu. Zgodnie z art. 2 konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada równości sformułowana została natomiast w art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Należy jednak zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną jest w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli jest nabycie nieruchomości. W tym kontekście podatnicy, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W świetle tego przepisu nie jest natomiast istotne (nie stanowi cechy relewantnej) to, w jaki sposób podatnicy pozyskali środki na nabycie nieruchomości. Tak rozumiana zasada równości nie sprzeciwia się sytuacji, w której ekonomiczne konsekwencje nabycia i zbycia nieruchomości będą odmienne dla podmiotów pozyskujących środki finansowe na zakup nieruchomości w różny sposób. W rezultacie przedstawiona przez organ wykładania art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnym standardem wynikającym z art. 2 i art. 32 Konstytucji. 7.6. Nie jest również zasadna argumentacja skarżącego przedstawiona w skardze, że w przypadku wykładni językowej sądy nazbyt pochopnie odwoływały się do definicji słownikowej, podczas gdy cena nabycia to zwrot fachowy, który przez tego samego ustawodawcę, został zdefiniowany w ustawie o rachunkowości. W ocenie skarżącego natomiast jednym z zadań rachunkowości jest prawidłowe ustalenie wyniku finansowego (zysku lub straty), a także podstaw opodatkowania. Z powołanym stanowiskiem skarżącego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy obliczania podstawy opodatkowania. Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, stanowiącą wyłączną podstawę dla ustalania ciężaru podatkowego, chyba że ustawodawca jednoznacznie wskaże, że w określonym zakresie należy stosować przepisy innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. Takie odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości zostały licznie zawarte w ustawie o PDOF (por. np. art. 5a pkt 1 i 2, art. 14b ust. 2, 6 i 7, art. 15 ust. 2, art. 22n ust. 1 i wiele innych). Odesłania takiego nie przewiduje jednak omawiany art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF. W rezultacie należy uznać, że intencją ustawodawcy było dokonanie wykładni zwrotu "koszty nabycia" na potrzeby ustawy podatkowej, bez posiłkowania się definicjami zawartymi w przepisach innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji zasadne było odwołanie się przez sądy administracyjne do potocznego znaczenia tego zwrotu, co miało wpływ na wykładnię analizowanego przepisu, którą uwzględnił organ, wydając zaskarżoną interpretację. Nie sposób się zatem zgodzić ze skarżącym, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje uzasadnienie w dyrektywach wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. 7.7. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez podawanie nieprawdziwej i wprowadzającej w błąd informacji, że "... sytuacja, w której podatnik kupujący za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników". W ocenie skarżącego twierdzenie to jest nieprawdziwe co narusza zasadę informowania (§ 2) i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Mając na uwadze powołane przepisy nie można uznać, że przytoczony w skardze fragment zdania pochodzący z zaskarżonej interpretacji narusza, którykolwiek ze wskazanych przepisów. Przede wszystkim należy podkreślić za organem podatkowym, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Ponadto przytoczony fragment zaskarżonej interpretacji nie stanowi podania nieprawdziwej i wprowadzającej w błąd informacji. Rzeczywiście sytuacja, w której podatnik kupujący za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, z uwagi na to, że w odróżnieniu od podatnika nabywającego nieruchomość za własne środki zyskałby by prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących udokumentowanych kosztów nabycia. W rezultacie doszłoby do sytuacji, w której podatnik nabywający nieruchomość za środki uzyskane z kredytu uwzględniłby w kosztach uzyskania przychodów wartości nie mieszczące się w zakresie normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF, podczas gdy podatnik nabywający nieruchomość za własne środki takiej możliwości by nie miał. W rezultacie na płaszczyźnie prawnej doszłoby do nierównego traktowania podatników. 8. Podsumowując, stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Trafnie organ uzasadnił, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane spłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. 9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), jak w sentencji wyroku.