I SA/Lu 341/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. M. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) przedstawił pogląd prawny, zgodnie z którym nie jest prawidłowe stanowisko A. M. (podatniczka) w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych środków finansowych przeznaczonych przez podatniczkę w całości na budowę lokalu mieszkalnego, pochodzących ze zbycia nieruchomości w ciągu pięciu lat od ich odziedziczenia. W uzasadnieniu zaprezentowanej oceny prawnej organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że podatniczka przedstawiła okoliczności, w których uzyskała przychód ze sprzedaży odziedziczonych nieruchomości (ściślej podatniczka mówiła o udziałach w nieruchomościach spadkowych, przy to rozróżnienie dla niniejszej interpretacji spornego zwolnienia podatkowego nie ma istotnego znaczenia), przy czym sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od ich nabycia pod tytułem spadkobrania (spadek obejmujący nieruchomości otworzył się [..] r., zaś do odpłatnego zbycia nieruchomości doszło [...] r.). Następnie [...] r. podatniczka z małżonkiem zawarli z deweloperem umowę dotyczącą wybudowania i przeniesienia na ich rzecz prawa własności lokalu mieszkalnego. Umówiona cena wyniosła [...] zł, a jej płatność została rozłożona na raty, ostatnia płatna w czerwcu [...] r. Wszystkie środki ze sprzedaży odziedziczonych nieruchomości (w sumie [...] zł) zostały wpłacone przez podatniczkę deweloperowi na rzecz wybudowania i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, w ramach wykonania postanowień zawartej umowy. Przeniesienie własności wybudowanego lokalu mieszkalnego miało nastąpić do [...] r. Jednak deweloper pozwolenie na użytkowanie uzyskał dopiero [...] r. W konsekwencji podatniczka nabędzie własność lokalu mieszkalnego w [...] r. Wówczas dojdzie do wyodrębnienia własności lokalu mieszkalnego z jednoczesnym przeniesieniem prawa własności na rzecz podatniczki. W tych okolicznościach wątpliwości prawne podatniczki dotyczyły zagadnienia czy jest uprawniona skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - u.p.d.o.f.) w sytuacji, w której nabyła własność lokalu mieszkalnego w [...] r., ale do końca [...]r. wpłaciła deweloperowi na budowę tego lokalu środki pochodzące ze sprzedaży odziedziczonych w [...] r. nieruchomości ([...] zł). Zdaniem podatniczki, zasadnicze znaczenie ma czas ponoszenia wydatków na budowę lokalu mieszkalnego, który - zgodnie z umową - deweloper miał obowiązek wybudować i sprzedać na jej rzecz za uzgodnioną cenę. Według organu, z zapatrywaniem podatniczki nie można się zgodzić, gdyż z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że - co do zasady - podatnik chcąc uzyskać omawiane zwolnienie podatkowe musi w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę nie tylko ponieść wydatki na własny lokal mieszkalny, ale także nabyć własność wybudowanego lokalu. Organ podkreślił przy tym, że wszelkie regulacje dotyczące zwolnień podatkowych należy intepretować zgodnie z ich językowym znaczeniem, gdyż stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto organ podatkowy kontroluje przeznaczenie przez podatnika uzyskanego przychodu po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do sprzedaży nieruchomości, a więc na ten właśnie moment musi mieć możliwość stwierdzenia czy zaistniały okoliczności faktyczne dające podatnikowi prawo do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Sam fakt wydatkowania środków finansowych, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, na poczet budowy lokalu mieszkalnego to za mało, z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., aby uzyskać omawiane zwolnienie podatkowe. Wymagane jeszcze jest nabycie własności lokalu mieszkalnego, a to nastąpiło w przypadku podatniczki zbyt późno, po upływie terminu zakreślonego przez ustawodawcę, skoro dopiero w [...] r. Zatem podatniczka nie jest uprawniona do skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego. Organ dodatkowo zauważył, że umowa deweloperska daje jedynie ekspektatywę nabycia prawa własności nieruchomości. Ponadto, w przekonaniu organu, odmienne stanowisko, jakie prezentuje podatniczka, otwiera pole do nadużywania analizowanego zwolnienia podatkowego, bowiem nim dojdzie do wybudowania i sprzedaży lokalu mieszkalnego przez dewelopera podatnik może wycofać wpłacone mu środki i przeznaczyć je nie na własne potrzeby mieszkaniowe, tylko na inne cele, nieobjęte zwolnieniem podatkowym, a więc nigdy nie dojdzie do nabycia przez podatnika lokalu mieszkalnego za przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. W skardze na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną podatniczka zarzuciła naruszenie art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 – O.p.) z powodu zaniechania przez organ wszechstronnej i całościowej analizy wniosku. W konsekwencji podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów podatniczka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jej zdaniem, jeśli w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę wydatkowała na budowę przez dewelopera lokalu mieszkalnego przychód pochodzący ze sprzedaży odziedziczonych nieruchomości, środki te są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, nawet jeśli do nabycia własności tego lokalu doszło później. Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy bowiem wykładać przez pryzmat celu wydatku, a nie nabycia prawa własności. Niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy podatniczka w ustawowym terminie ponosiła wydatki na potrzeby budowy własnego lokalu mieszkalnego, a tym samym na własne cele mieszkaniowe. Zatem została spełniona przesłanka uprawniająca ją do skorzystania ze spornego - jak się okazało - zwolnienia podatkowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Przede wszystkim należy stwierdzić, że okoliczności przedstawione przez podatniczkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiązały organ i sąd, który kontrolował legalność stanowiska organu. Wynika z nich, że podatniczka w [...] r. odziedziczyła nieruchomości. Sprzedała je w tym samym roku. Następnie w [...] r. zawarła z deweloperem umowę o budowę i przeniesienie na jej rzecz własności lokalu mieszkalnego. Na poczet realizacji tej umowy do końca [...] r. wpłaciła deweloperowi wszystkie środki pochodzące ze sprzedaży odziedziczonych nieruchomości. Do nabycia własności lokalu mieszkalnego ma dojść w [...] r. Istota sporu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy data, w której doszło do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podatniczkę, ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy podatniczka wcześniej niewątpliwie przeznaczyła na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczyniła to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce. Zdaniem organu, podatnik - co do zasady - musi nabyć wybudowany lokal mieszkalny w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie nie korzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego. Z kolei według podatniczki wystarczy, że w zakreślonym przez ustawodawcę czasie przeznaczyła przychód ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego mieszkania, którą realizował deweloper. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem podatniczki. W opisanych organowi okolicznościach niewątpliwie podatniczka zbyła nieruchomości przed upływem pięciu lat od ich nabycia pod tytułem spadkobrania, a w konsekwencji zaistniało źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wobec tego należy przejść do treści przesłanek spornego zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Dla ścisłości należy odnotować, że art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy spłat kredytu, a pkt 3 zamiany budynku, lokalu, gruntu. Tak więc regulacje te odnoszą się do zasadniczo innych okoliczności niż zaprezentowane przez podatniczkę na potrzeby uzyskania analizowanej interpretacji indywidualnej. W dalszej kolejności, jak stanowi art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. stanowisko w sprawach sygn.: II FSK 649/08, II FSK 650/08, II FSK 374/10, II FSK 1781/10 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew wywodom organu, łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Organ u podstaw swojego stanowiska w istocie ograniczył się wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., skoro wymagał nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość. O sytuacji, w której podatnik nabywa lokal mieszkalny mówi bowiem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Natomiast organ pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi w nim o budowie własnego lokalu mieszkalnego. Trzeba pamiętać, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Zatem mówiąc w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. o budowie przez podatnika własnego lokalu mieszkalnego ustawodawca ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tylko przychód ze zbycia nieruchomości wydatkowany przez podatnika na budowę własnego lokalu mieszkalnego w czasie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce, będzie objęty omawianym zwolnieniem podatkowym. Przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem pozbawionym realnego znaczenia, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu. W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję między innymi własnego lokalu. Jednak, co do zasady, nie formułuje on warunku nabycia własności przez podatnika w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nabycie własności w tym terminie jest wpisane w przesłankę zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast o budowie lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy podatkowej. Dotyczy on sytuacji, kiedy nie ulega wątpliwości, że podatnik finansuje budowę lokalu mieszkalnego na własne potrzeby. Definicja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy podatkowej dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Warto w tym miejscu odnotować, że umowa z deweloperem dotyczy - co do zasady - konkretnego lokalu, zindywidualizowanego co do jego położenia i parametrów, a na tej podstawie są określane koszty jego budowy, w następstwie cena obciążająca nabywającego podatnika. Innymi słowy, ramy czasowe określone przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy odnosić do nabycia przez podatnika lokalu mieszkalnego w sytuacjach objętych art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a czy b tej ustawy podatkowej. Kiedy jednak podatnik buduje własny lokal mieszkalny (tj. taki, który deweloper ma obowiązek zgodnie z umową sprzedać podatnikowi po wybudowaniu), a więc zachodzi sytuacja objęta art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., wówczas termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy podatkowej należy odnosić wyłącznie do wydatków ponoszonych na budowę, zaś późniejsze nabycie własności lokalu mieszkalnego, po upływie ustawowych dwóch lat, nie pozbawia podatnika prawa do rozważanego zwolnienia podatkowego. Zatem już językowa wykładnia przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosków przemawiających za zasadnością stanowiska podatniczki. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. M., Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 1475/15 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W istniejących realiach, dotyczących także lat [...]- [...] r., budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, finansowana od początku przez przyszłego właściciela, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Natomiast organ zawęża ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, niwecząc jego społeczne cele. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2008.209.1316) wyjaśniono, że istota wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (druk sejmowy 1075 dostępny w elektronicznym systemie LEX). Tymczasem organ przyjmuje, że własne cele mieszkaniowe podatnika to tylko nabycie lokalu na własność czy współwłasność, natomiast jego budowa przez czas wyznaczony przez ustawodawcę już nie. Jest to zatem zapatrywanie, które nie tylko nie uwzględnia wniosków wynikających z zestawienia art. 21 ust. 1 pkt 131 z ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d u.p.d.o.f., ale nadto podważa istotę analizowanego zwolnienia podatkowego. W ocenie sądu, tej treści stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w samym brzmieniu omówionych wyżej unormowań materialnego prawa podatkowego. Dowodzi pominięcia przez organ, że art. 21 ust. 1 pkt 131 należy wiązać nie tylko z ust. 25 pkt 1 lit. a, ale też z lit. d u.p.d.o.f. Co więcej, stanowisko organu w znaczącym stopniu wyklucza realizację celów jakie ustawodawca przypisał rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu. W opisanych organowi okolicznościach nie ulega przecież wątpliwości, że podatniczka ma nabyć w [...] r. własność lokalu mieszkalnego, którego budowę finansowała w czasie zakreślonym przez ustawodawcę, przeznaczając przychód ze sprzedaży odziedziczonych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, jak mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f., w konsekwencji ma prawo do rozpatrywanego zwolnienia podatkowego. W sprawie sygn. II FSK 3510/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. Podsumowując, zdaniem sądu, podatnik finansujący przez ustawowo określony czas budowę lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika, w ten sposób przeznacza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji takim postępowaniem realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. Powyższy pogląd prawny wpisuje się w tok argumentacji i w następstwie w wykładnię analizowanego zwolnienia podatkowego - co do zasady w przypadku finansowania przez podatnika przychodem ze sprzedaży nieruchomości budowy lokalu mieszkalnego prowadzonej przez dewelopera - przyjęte w sprawach sygn.: II FSK 3510/17, II FSK 1246/16, II FSK 413/16, II FSK 1735/16 czy II FSK 44/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienne zapatrywanie prezentowane w orzecznictwie sądowym należy analizować przez pryzmat art. 2a O.p. i na podstawie tej regulacji prawnej przyjąć, że wyłaniające się zasadnicze wątpliwości co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. podlegają rozstrzygnięciu w sposób korzystny dla skarżącej podatniczki (por. sprawa sygn. II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo - orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 tej ustawy.