II FSK 2650/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1250/15 w sprawie ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1250/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. N. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisując zdarzenie przyszłe, w którym wskazał, iż podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rozważa zawiązanie z osobami fizycznymi (polskimi rezydentami podatkowymi) i/lub osobami prawnymi (rezydentami podatkowymi w Wielkiej Brytanii) zawiązanie spółki jawnej z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Udział w Spółce pokryty będzie wkładem pieniężnym. Każdy ze wspólników zobowiąże się do określonych działań na rzecz Spółki, w szczególności do jej reprezentowania w ramach działalności gospodarczej. Umowa Spółki będzie przewidywać możliwość wystąpienia wspólnika lub wstąpienia innego wspólnika (wspólników) w prawa i obowiązki tego wspólnika, jeżeli założenia biznesowe związane z działalnością gospodarczą Spółki nie zostaną spełnione. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, wspólnik (lub wspólnicy), który wstąpi w prawa i obowiązki w miejsce innego wspólnika, będzie zobowiązany do określonych świadczeń na rzecz Spółki i nabędzie określone uprawniania. W zależności od sytuacji finansowej Spółki, skarżący może wstąpić w prawa i obowiązki innego wspólnika bez wypłaty przezeń dodatkowego wynagrodzenia lub za wypłatą dodatkowego wynagrodzenia. Niezależnie od powyższego, wspólnicy mogą podjąć decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. Spółka może być rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej "k.s.h."), a skarżący z tytułu rozwiązania Spółki otrzyma zwrot uprzednio wniesionych wkładów, tj. środków pieniężnych, od których został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wspólnikom zostaną zwrócone wkłady w wysokości przypadającej na danego wspólnika na moment rozwiązania Spółki. Byłaby to wysokość stanowiąca wartość wkładów uprzednio wniesionych przez wspólnika/wspólników, pomniejszona o wartość zobowiązań Spółki na moment rozwiązania. Wartość zwracanych wkładów nie będzie obejmować udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, który to zysk podlegałby opodatkowaniu u wspólników na moment jego powstania. W związku z powyższym skarżący zadał pytania: 1) Czy przejęcie przez niego (samodzielnie lub z innym podmiotem) ogółu wynikających z umowy Spółki praw i obowiązków innego wspólnika, zgodnie z art. 10 § 1-3 k.s.h., spowoduje powstanie po jego stronie przychodu? (pytanie nie dotyczy przejęcia praw i obowiązków w zakresie wypłaty zysku z prowadzonej działalności gospodarczej wypracowanego przez Spółkę) 2) Czy w przypadku rozwiązania Spółki, z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej – zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., otrzymanie przez skarżącego zwrotu uprzednio wniesionych do Spółki wkładów (tj. wkładów przypadających na niego na moment rozwiązania Spółki, z wyłączeniem wypłaty wypracowanego przez Spółkę zysku z prowadzonej działalności gospodarczej) spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu? Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 1 skarżący stwierdził, że podatnik przejmujący ogół praw i obowiązków w spółce osobowej nie uzyska definitywnego przysporzenia majątkowego, a więc będzie to transakcja neutralna na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Po stronie skarżącego przysporzenie takie, a w rezultacie ewentualny przychód do opodatkowania, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przejętego ogółu praw i obowiązków. Samo zaś przejęcie przez skarżącego (samodzielnie lub z innym podmiotem) ogółu praw i obowiązków innego wspólnika Spółki (art. 10 § 1-3 k.s.h.) nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie. Przedstawiając stanowisko dotyczące zagadnienia wskazanego w pyt. 2 skarżący wywiódł, że otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu. W interpretacji indywidualnej wydanej 5 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki innego wspólnika bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia skarżący uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Z tytułu zwrotu wkładu w spółce osobowej skarżący uzyska natomiast przychód z praw majątkowych – dochodem jest zaś nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) wkładu. W odpowiedzi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: – art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku przejęcia przez niego ogółu praw i obowiązków innego wspólnika spółki jawnej, bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, po jego stronie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń; – art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż w przypadku otrzymania przez niego zwrotu uprzednio wniesionych do Spółki wkładów (środków pieniężnych) z tytułu rozwiązania Spółki po jego stronie wystąpi przychód z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie uznał, że rację ma skarżący twierdząc, iż samo przejęcie ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika spółki jawnej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest w istocie okoliczność, czy i kiedy ewentualnie skarżący uzyska przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami – będzie to przychód wynikający z innego zdarzenia. Odnośnie drugiego pytania, tj. sporu, czy wypłacona wspólnikowi z związku z rozwiązaniem spółki jawnej (bez przeprowadzenia likwidacji) kwota stanowiąca zwrot wkładu wniesionego przezeń do tej spółki, jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał, że rację ma skarżący podnosząc, iż art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. sformułowany został jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Z treści omawianego przepisu wynika zaś, że ma on zastosowanie w każdej sytuacji, gdy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał "środki pieniężne" z tytułu likwidacji takiej spółki. W związku z tym Sąd stwierdził, iż prawidłowe było wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko, zgodnie z którym środki pieniężne (zwrot wniesionych wkładów) otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód skarżącego – wspólnika tej spółki. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f - polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż wystąpienie ze spółki jawnej wspólnika bez dodatkowego wynagrodzenia pozostaje neutralne podatkowo dla pozostałych wspólników i nie wywołuje konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić Sąd do wniosku, iż w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki innego wspólnika bez wypłaty dodatkowego wynagrodzenia po stronie skarżącego wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w wysokości przypadającej na niego części wkładu, z dniem wystąpienia wspólnika skarżącego ze spółki jawnej; II. prawa materialnego poprzez niewłaściwie zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie w przypadku zwrotu wspólnikowi wkładu wniesionego do spółki na skutek jej rozwiązania znajdzie zastosowanie wskazany przepis, gdy tymczasem wypłata wspólnikowi wkładu wniesionego do spółki w wyniku rozwiązania spółki osobowej stanowi u skarżącego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, gdzie dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W związku z tym, jak skonstruowane zostały zarzuty kasacyjne, odnotować należy, że kontrola dokonywana przez NSA obejmuje dwa zagadnienia, sporne w sprawie od początku, zagadnienia, które wyznaczone były dwoma pytaniami, jakie we wniosku zadał skarżący. Pierwsze z tych zagadnień, jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, dotyczy konsekwencji, jakie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje wystąpienie wspólnika spółki jawnej bez dodatkowego wynagrodzenia dla pozostałych wspólników. Zasadnie WSA w Warszawie odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa NSA. Skład obecnie orzekający podziela stanowisko przedstawione w powołanych orzeczeniach i nie widzi powodów, by od wykładni w nich zaprezentowanej odstąpić. Dodać do tego należy, że sam organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej nie odwołuje się do orzecznictwa, zarazem nie przedstawiając bezpośrednio racji, które przemawiają za tym, by z tym stanowiskiem się nie zgodzić. I tak, w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2431/15, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 k.s.h. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego z art. 65 § 1 k.s.h. W ocenie organu, zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość świadczeń nieodpłatnych stanowi dla przedsiębiorcy korzyść majątkową, a ustawodawca zaliczył wartość tego rodzaju świadczeń nieodpłatnych do przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie wywód organu został oparty na błędnym założeniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia opisanego we wniosku zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty tego wynagrodzenia. Należy wskazać, że takie rozumowanie organu powinno prowadzić do wniosku, że po stronie wspólników pozostających w spółce jawnej wystąpiłby przychód z tytułu wartości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w punkcie I skargi kasacyjnej nie zasługuje więc na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Artykuł 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisane we wniosku o interpretację, należy uznać, że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, że kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, rozpatrywać należy z perspektywy przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Druga kwestia, która pozostawała sporna w toku sprawy, dotyczyła tego, czy wypłacona wspólnikowi z związku z rozwiązaniem spółki jawnej kwota stanowiąca zwrot wkładu wniesionego przezeń do tej spółki jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również i tutaj orzecznictwo NSA wypracowało stanowisko, którego organ nie podzielił, znów nie odnosząc się bezpośrednio do tejże linii orzeczniczej. I tak, za wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, powtórzyć można, iż treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałyby doprecyzowania. W sposób niebudzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też od opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce (por. wyrok NSA z 10 lutego 2017 r., II FSK 110/15). Art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej. Odwoływanie się do innych wykładni niż literalna jest niczym nieuzasadnione, a co więcej, prowadzi do skutków niedopuszczalnych z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Posłużenie się wykładnią systemową i celowościową powoduje wyprowadzenie normy sprzecznej z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i prowadzi do jej modyfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażane w cytowanym wyżej orzeczeniu oraz w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16. NSA wskazywał w nim m.in. na niebezpieczeństwo odstępowania od dosłownego brzmienia przepisów i wyprowadzania wniosków takich jak te, które w niniejszej sprawie prezentował organ interpretacyjny. W tym stanie rzeczy oba zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 8