I FSK 110/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4139/17 w sprawie ze skargi S. [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.304.2017.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska 1. Wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4139/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. [...] w W. (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 i art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1.1. art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi realizowanego projektu, albowiem nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z tego prawa, tj. wystąpienie związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do uznania, że w rozpoznawanej sprawie wykonane przez skarżącą w ramach projektu czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, albowiem środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez skarżącą usługi, gdyż otrzymywane środki nie są przeznaczone na ogólną działalność [...], lecz na określone działanie (realizację badań naukowych) i w konsekwencji skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowych w zakresie odpowiedzi na pytanie czy skarżąca realizując w ramach konsorcjum prace badawcze z wykorzystaniem dotacji Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej NCBiR) świadczy usługi wzajemne i odpłatne z konsorcjantem a w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że nie świadczy żadnych usług na rzecz konsorcjanta, zwłaszcza wzajemnych i odpłatnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji w opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W żadnym zakresie beneficjentem świadczenia nie jest ani [...] jako lider konsorcjum ani NCBiR, czy też partnerzy przemysłowi. W ramach realizacji projektu skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz partnerów przemysłowych, ani na rzecz NCBiR ,w związku z czym nie wystawia faktur na rzecz tych podmiotów. Skarżąca jest jedynie współwykonawcą projektu dofinansowanego przez NCBiR. Dotacja z NCBiR nie została przewidziana w umowie o wykonanie i finansowanie projektu ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, gdzie dotacja ta wypłacana jest w formie zaliczek i podlega rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Sąd nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem organu, który przyjął, że skoro skarżąca podaje, że wyniki projektu zostaną skomercjalizowane i zastosowane w działalności gospodarczej współwykonawców projektu - partnerów przemysłowych, to środki finansowe otrzymane z NCBiR na realizację powyższych badań naukowych stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez skarżącą jako lidera konsorcjum. 4.2. Formułując zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust.1 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej wywodzi, że prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do uznania, że w rozpoznawanej sprawie wykonane przez skarżącą w ramach projektu czynności stanowią odpłatne świadczenie usług, albowiem środki finansowe otrzymane z NCBiR stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez skarżącą usługi, gdyż otrzymywane środki nie są przeznaczone na ogólną działalność [...], lecz na określone działanie (realizację badań naukowych) i w konsekwencji skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17 czy z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18; z 15 czerwca 2021, sygn. akt I FSK 1713/18, z 30 listopada 2021, sygn. akt I FSK 1122/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. 4.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 [...]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). 4.4. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z kontrolowanej sprawy wynika, że skarżąca jest jedynie współwykonawcą projektu dofinansowanego przez NCBiR. Dotacja z NCBiR nie została przewidziana w umowie o wykonanie i finansowanie projektu ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, gdzie dotacja ta wypłacana jest w formie zaliczek i podlega rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymywana przez skarżącą dotacja od NCBiR jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu. Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). 4.5. Za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) pomiędzy skarżącą a konsorcjantem. Skarżąca nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynących z realizacji projektu przez konsorcjanta. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że czynności wykonywane przez skarżącą w ramach realizowania, tak umowy konsorcjum jak również projektu, stanowią odpłatne świadczenie usług. Przede wszystkim, na co trafnie zwrócono uwagę w wyroku Sądu pierwszej instancji, w relacjach pomiędzy [...] jako liderem projektu, partnerami przemysłowymi oraz NCBiR brak jest jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. W opisanym zdarzeniu brak jest możliwości określenia odbiorcy rzekomych usług (brak konsumpcji rzekomych usług). W żadnym zakresie beneficjentem świadczenia nie jest ani [...] jako lider konsorcjum ani NCBiR, czy też partnerzy przemysłowi. W ramach realizacji projektu skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz partnerów przemysłowych, ani na rzecz NCBiR ,w związku z czym nie wystawia faktur na rzecz tych podmiotów. Skarżąca jest jedynie współwykonawcą projektu dofinansowanego przez NCBiR. Dotacja z NCBiR nie została przewidziana w umowie o wykonanie i finansowanie projektu ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, gdzie dotacja ta wypłacana jest w formie zaliczek i podlega rozliczeniu a w przypadku jej wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi wraz odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Nie można uznać, że skarżąca świadczy usługi skoro jako partner naukowy sama nie będzie komercjalizować uzyskanych wyników, a jedynie upubliczniać i propagować je na konferencjach i seminariach oraz umieszczać w publikacjach przygotowywanych w ramach projektu przez co towary i usługi nabyte w związku z jego realizacją nie będą służyły wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wpływu na taki wynik sprawy nie mogła mieć okoliczność, że wyniki projektu zostaną zastosowane i skomercjalizowane w działalności gospodarczej partnerów przemysłowych, których udział w realizacji projektu, co do zasady, ma inny cel niż skarżącej. Skarżąca w ogóle nie wykonuje działalności gospodarczej skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika że, celem [...] w realizacji projektu jest przede wszystkim wykonywanie jej podstawowych zadań, do których została powołana, tj. prowadzenie i rozwijanie badań naukowych, a nie cel zarobkowy i komercyjny. 4.6. Otrzymywana przez skarżącą dotacja od NCBiR jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu. Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Skoro dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała właśnie charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu [...] nie otrzyma zatem sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz zwrot (zaliczkowany) poniesionych kosztów. A zatem otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda Ossowska