I FSK 2475/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4084/17 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. A. kwotę 16.535 (słownie: szesnaście tysięcy pięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4084/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. A. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 2 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., decyzją z 28 lutego 2017 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji. 3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które uznały, że Skarżący w sposób nieprawidłowy zaklasyfikował usługi świadczone w swoich punktach sprzedaży, w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji McDonald's do grupy PKWiU 10.85.1. jako "Gotowe posiłki i dania", gdyż usługi te zaklasyfikować należy do grupowania PKWiU 56.10.1 jako "działalność usługowa związana z wyżywieniem". W konsekwencji błędnie opodatkowywał ich sprzedaż 5% stawką VAT, podczas gdy w rzeczywistości świadczył usługi gastronomiczne, które winny być zaklasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" opodatkowane 8% stawką VAT. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Skarżącego, by w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy dostawą towarów, następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej - należy potraktować jako nieprawidłowe, pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. NR 347/1 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT). Sąd stwierdził, że Skarżący pomija, iż art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT, upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, z czego Polska skorzystała w postanowieniach art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) . Przepisy dotyczące obniżonych stawek VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi, skoro stawka obniżona odwołuje się do PKWiU to właśnie ten kod decyduje o wysokości stawki obniżonej. 5. Sąd stanął na stanowisku, że - wbrew zarzutom Skarżącego - sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że Skarżący nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji Skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony. Wbrew twierdzeniom skargi nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (tzw. "food court", odrębna restauracja, "drive in" czy "walk through") konsument kupuje wyrób. W każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie Skarżący świadczy usługę gastronomiczną, stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia pożywienia przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta. 6. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 dalej: Rozporządzenie Wykonawcze Rady) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010, Nr 246, poz. 1649 ze zm. dalej: Rozporządzenie MF z 2010 r.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm. dalej: Rozporządzenie MF z 2011 r.) oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT polegające na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 5a ustawy o VAT - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego. b) art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady przez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w systemie "drive in"/"walk through", "food court" i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU. c) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady przez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Skarżącego i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT. d) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2010 r. i § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 roku oraz art. 14 Dyrektywy VAT przez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, organy podatkowe oraz sądy administracyjne. II. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży ("drive in"/"walk through", "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego i przedłożona do akt sprawy. b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez WSA w Warszawie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego, które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się to utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki VAT. 7. W związku z tak postawionymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku a także decyzji Organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 8. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych McDonald’s i czynności wykonywanych w ramach form sprzedaży "drive in", "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r., I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., I FSK 232/18 i I FSK 352/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że TSUE, odpowiadając na pytania prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w postanowieniu z 22 kwietnia 2019 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że: "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66). 12. Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali McDonald’s, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi". 13. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady". 14. Ze względu na zbieżny z niniejszą sprawą stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w powołanych wyrokach i przyjmuje je za własne. 15. We wskazanym wyroku z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do Dyrektywy VAT) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. 16. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017: 846 pkt 30 i 31). 17. W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: 5% na wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; 8% na wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r. oraz 23% – pozostałe środki spożywcze. 18. Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.). 19. Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali McDonald’s, (w tym w systemie "drive in", "walk through" oraz wewnątrz lokali) stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy rozbieżność pomiędzy interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18). 20. Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu przedmiotowej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed jej wydaniem pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i stosowana przez organy. 21. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach – stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi. 22. Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT. Trybunał wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 Dyrektywy VAT. 23. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). 24. W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). 25. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy uwzględnić w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i powtarzalny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia, nie stanowi wówczas przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). 26. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku TSUE zauważa, że przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż Skarżącego, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "drive-in", i "walk-through". 27. Warto także zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną. 28. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Przyjęta bowiem przez organ odwoławczy kategoryczna wykładnia, że działalność polegająca na sprzedaży posiłków w placówkach gastronomicznych (przygotowywanych na miejscu), a przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, stanowi zawsze świadczenie usług i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. Skarżący nie mógł korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. 29. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%). Jednocześnie jednak, z uwagi na uwzględnienie szczególnie rażącego naruszenia w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. rozliczenie Skarżącego nie powinno być weryfikowane w zakresie, w którym dostosował się on do szeroko potwierdzanej praktyki opodatkowania obniżoną stawką swoich świadczeń. 30. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art 207 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265). Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)