II FSK 1393/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 577/18 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną 1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 577/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie E. B. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1.2. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał, że kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia współwłaścicielom nieruchomości zabudowanej stanowiąca działkę nr [...] położoną w miejscowości L. w wysokości podatku od ww. nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1 989 zł. Organy nie prowadziły przy tym postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie posiadania opodatkowanej nieruchomości oraz charakteru tego posiadania. Organy przyjęły, co do zasady, że sposób korzystania przez współwłaścicieli z opodatkowanej nieruchomości pozostaje bez wpływu na stosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1445 ze zm., dalej zwana: "u.p.o.l."). Skarżący wskazał, że pozbawiony został posiadania jakiejkolwiek części nieruchomości - stanowiącej przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie - na rzecz jednego ze współwłaścicieli, tj. W. B., który przedmiot współwłasności objął w całości w posiadanie samoistne. W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy nie wszyscy współuprawnieni współposiadają nieruchomość wspólną, albowiem w sposób samoistny posiada ją tylko jeden ze współwłaścicieli, zastosowanie winien znaleźć art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Sąd I instancji uznał, że w sprawie mogło dojść do naruszenia podstawowych zasad postępowania, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu przeprowadzenie w rozpoznanej sprawie dowodów z przesłuchania stron (świadków), może przyczynić się do ustalenia istotnej kwestii umożliwiającej prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego - a podnoszonej przez skarżącego konsekwentnie od początku postępowania, tj. że wyłącznie W. B., jako posiadacz samoistny, włada całą nieruchomością stanowiąca przedmiot opodatkowania. Organ nie wyjaśnił jaki materiał dowodowy i jakie wynikające z niego okoliczności sprawy legły u podstaw przyjętego przez organy orzekające założenia, że w sprawie wykluczone jest, iż ww. osoba wykonuje uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do całej nieruchomości tak jak właściciele, bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie sposób tej kwestii jednoznacznie rozstrzygnąć. Można jedynie domniemywać, że pomimo faktycznego posiadania nieruchomości W. B. ma świadomość istnienia uprawnień właścicielskich pozostałych współwłaścicieli nieruchomości (animus). Brak jest jednak niewątpliwego wykazania tej okoliczności zgromadzonym materiałem dowodowym (przesłuchanie stron z zastosowaniem właściwych procedur prawnych, odebranie wyjaśnień zainteresowanych stron ewentualnie świadków, następnie dokonanie konfrontacji wyjaśnień – zeznań - W. B. z ewentualnymi wyjaśnieniami – zeznaniami - pozostałych stron prowadzonego postępowania podatkowego). Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, że w sprawie w istocie nie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli. Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organ, dla jednoznacznego wykazania czy w sprawie wystąpił bądź nie przypadek samoistnego posiadania przedmiotu opodatkowania (nieruchomości) przez jednego ze współwłaścicieli, weźmie pod uwagę wskazania dotyczące oceny zupełności materiału dowodowego, jeszcze raz przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy oraz rozważy jego ewentualne uzupełnienie. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia koszów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na niedokonaniu przez Sąd I instancji w uzasadnieniu pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i polega m.in. na przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednocześnie na czym to naruszenie przepisów postępowania polegało i nieuzasadnienie, w jakim stopniu miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii zasadności uznania za podatnika podatku od nieruchomości skarżącego będącego współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 4 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. został niewłaściwie zastosowany, gdyż nie wiadomo, czy nieruchomość jest w wyłącznym posiadaniu jednego ze współwłaścicieli. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. 3.2. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, dokonał wykładni prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy WSA omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publ. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publ. CBOSA). Przede wszystkim jednak, przepis ten nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych. Tymczasem, autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnia wadliwą oceną ustaleń stanu sprawy. Podkreślić należy, że analizowany zarzut opiera się wyłącznie na ogólnych sformułowaniach, z których nie wynika, na czym polegało zarzucane naruszenie prawa. Organ twierdzi, że Sąd nie dokonał pełnego przedstawienia i oceny stanu sprawy, jednak nie wyjaśnia, jakie okoliczności nie zostały przedstawione, ani też jakie oceny nie zostały dokonane. W konsekwencji zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. 3.3. W drugim z zarzutów procesowych odwołano się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i powiązano go z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Ostatni z powołanych przepisów formułuje zasadę przekonywania stron. Zgodnie z jego brzmieniem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd I instancji nie zarzucał organowi naruszenia tego przepisu, wskazał jedynie na konieczność podjęcia postępowania dowodowego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. 3.3. Zasadniczy spór w sprawie związany jest z wykładnią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym wymienionych w skardze kasacyjnej art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Organ twierdził, że w sytuacji, gdy nieruchomość należy do współwłaścicieli, reguła według której podatkiem od nieruchomości obciążony jest posiadacz samoistny znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Zdaniem Sądu I instancji możliwy jest jednak wyjątek, w którym jeden ze współwłaścicieli posiada samoistnie nieruchomość z zamiarem "wyzucia" z własności innych współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd wyrażony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W myśl art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. To, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, publ. CBOSA), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Interpretacja powyższa nie odnosi się jednak do sytuacji takiej, jaka może występować w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Jest to sytuacja absolutnie wyjątkowa. Orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazuje na surowe wymagania wobec współwłaściciela zmieniającego zakres posiadania samoistnego. Uzasadnione jest to koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa stosunków prawnych i ochrony własności, zwłaszcza, że powołanie się przez współwłaściciela na zmianę woli, czyli elementu subiektywnego mogłoby zbyt łatwo prowadzić do utraty prawa pozostałych współwłaścicieli (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1997 r., II CKN 408/97, publ. OSNC 1998, nr 4, poz. 61; z dnia 17 stycznia 2007 r., II CSK 416/06; z dnia 7 stycznia 2009 r., II CSK 405/08; z dnia 2 marca 2012 r., II CSK 249/11; wszystkie niepubl.). Jak wskazuje się w postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 144/16 (publ. w SIP LEX nr 2312012), wynikające z art. 206 k.c. uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej jest konsekwencją przyjętej w art. 195 k.c. koncepcji prawa współwłasności jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom. Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem. Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współwłaścicieli nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie w zakresie ich uprawnień. Posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli wymaga, aby współwłaściciel żądający zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela, udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego posiadania ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c. i ją uzewnętrznił wobec współwłaściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2016 r., I CSK 55/15, nie publ.). W cytowanym postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 144/16, jako przykład wskazuje się dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu, przy braku skutecznej reakcji prawnej współwłaścicieli. Z powyższych rozważań wynika zatem, że w wyjątkowych sytuacjach może dojść do przejęcia w samoistne posiadanie nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 728/16 (publ. CBOSA), że na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach (z zastrzeżeniem ust. 5, traktującego o przypadku wyodrębnienia własności lokali). Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., trzeba przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają. W rozpoznawanej sprawie skarżący od początku postępowania powoływał się na okoliczność, że posiadaczem samoistnym jest W. B. Sąd I instancji, nie przesądzając wyniku sprawy, nakazał jedynie przeprowadzić na tą okoliczność postępowanie dowodowe. Tylko w sytuacji, gdy bezspornie wykaże ono, że W. B. można uznać za posiadacza samoistnego, to na nim ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sama okoliczność faktyczna, że na przestrzeni kilku lat zostały przeprowadzone postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po osobach będących w przeszłości współwłaścicielami nieruchomości, nie może mieć, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, decydującego znaczenia dla stwierdzenia braku wyłącznego posiadania samoistnego całej nieruchomości przez W. B. Weryfikacji wymagać będzie to, kto był inicjatorem tych postępowań i w jakim celu zostały one przeprowadzone, gdyż może to wskazywać bądź na zamiar uregulowania spraw własności przez samoistnego posiadacza całej nieruchomości, bądź, wręcz przeciwnie, może wskazywać na działania nakierowane na kwestionowanie samoistnego posiadania. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za niezasadny. 3.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.