VIII SA/Wa 399/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ([...] zł) oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj i wrzesień 2014 r. od dochodów z działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą (Zakład Usługowo Handlowy "[...]" S. S.) w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT – 36L) skarżący wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, należne zaliczki od przychodów z działalności gospodarczej ([...] zł) oraz należny podatek w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł netto bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar rzekomo poniesione wydatki na zakup usług remontowo – budowlanych od 5 podwykonawców ([...] Z. R., Zakład Remontowo – Budowlany B. K., PHU [...] Z. D., Zakład Ogólnobudowlany [...] R. P., Usługi Budowlane P. C.). Faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dokonania płatności w gotówce za usługi, o których mowa w ich treści, w kwocie [...] zł netto na rzecz wystawców spornych faktur, które to wydatki można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. W konsekwencji, skarżący zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny za 2014 r., a także nie wpłacił całości należnych zaliczek na podatek dochodowy za maj i wrzesień 2014 r. od dochodów z działalności gospodarczej. Wystąpiła zatem konieczność wydania decyzji wymiarowej, w uzasadnieniu której Naczelnik US przedstawił stosowne ustalenia faktyczne oraz niezbędne obliczenia dokonane na podstawie szczegółowo wymienionych dowodów, w tym ze źródeł osobowych, potwierdzające zasadność ww. stanowiska, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł zamiast deklarowanej kwoty [...] zł jako podatku należnego, wykazanej w zeznaniu podatkowych na formularzu PIT – 36L. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i uzupełnienia materiału dowodowego, skarżący zarzucił NUS zastosowanie przesłanek nieznajdujących oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego NUS użył nieostrych sformułowań typu "zwykłej staranności", gdy skarżący spełnił wszelkie przesłanki formalne i materialne niezbędne do odliczenia podatku. Naczelnik US bezpodstawnie przyjął, że kontrahenci skarżącego ograniczali się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdy B. K. oświadczył, że wykonywał prace, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, obowiązki organu odwoławczego oraz ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 6 decyzji DIAS). Zauważył, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto [...] zł (łącznie) wynikającej z 17 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez 5 podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wykazał, że poniósł faktycznie wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, czyli w okolicznościach, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Dyrektor IAS wywiódł, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez 5 podmiotów ([...] Z. R., Zakład Remontowo – Budowlany B. K., PHU [...] Z. D., Zakład Ogólnobudowlany [...] R. P., Usługi Budowlane P. C.) jako jego podwykonawców, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupów usług wymienionych w treści tych faktur (remontowo – budowlanych) od ich wystawców. Powołał się przy tym na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności decyzje wydane dla rzekomych kontrahentów skarżącego oraz ich zeznania (wyjaśnienia), które to dowody potwierdzają zasadność stanowiska NUS odnośnie do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł (łącznie) wynikającą z treści sporych faktur. Zauważył, że z zeznań (wyjaśnień) skarżącego wynika, iż nie interesował się on tym, kto wykonuje poszczególne usługi. Nie posiadał wiedzy o zapleczu logistyczno – sprzętowym wystawców spornych faktur. Z ustaleń dokonanych w sprawie rzez organ I instancji wynika zaś, że wystawcy spornych faktur tylko pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości wystawiali tylko faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli usług remontowo – budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący w istocie zainteresowany był nabyciem faktur, a nie usług, o których mowa w ich treści. (zob. s. 6 – 18 zaskarżonej decyzji). Za chybione uznał zarzuty odwołania, gdyż Naczelnik US wykazał, że brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty netto [...] zł (łącznie) wynikającej z 17 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez 5 podmiotów. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, że poniósł sporne wydatki w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 24 kwietnia 2018 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując między innymi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania i uzupełnienia materiału dowodowego, w tym ze źródeł osobowych, tj. przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (Z. D., R. S. i P. C.), postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez odstąpienie od obowiązku podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; b) art. 191 Op poprzez uznanie, że nieprzedstawienie rzez skarżącego umów zawartych z podwykonawcami oznacza, że zlecone prace nie zostały wykonane przez podwykonawców, ale przez podatnika; c) art. 122 Op poprzez nieuprawnione twierdzenie, iż ciężar dowodu spoczywał na podatniku jako osobie, która z danego faktu (wykonania usług przez pięciu podwykonawców) wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął poszczególne zarzuty. Wskazał na braki dowodowe, uniemożliwiające prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op (w spornym zakresie). Zdaniem Sądu, uchybienia procesowe Dyrektora IAS, który nie przedstawił stosownych rozważań na tle art. 53a Op, nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż kwestia odsetek nie była poruszana w odwołaniu, a z treści decyzji Naczelnika US wynika, że kwestia ta została należycie wyjaśniona i uzasadniona (zob. s. 25 – 26 decyzji NUS). 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rzekomo poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup usług remontowo – budowlanych, na podstawie faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez 5 podmiotów (podwykonawców). Istota sporu dotyczy ustaleń faktycznych, w szczególności kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji zastosowania art. 22 ust. 1 updof. Sporne faktury zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży skarżącemu usług remontowo – budowlanych przez ich wystawców, a także poniesienia wydatków (gotówka), o których mowa w ich treści. To zaś oznacza, że w świetle art. 22 ust. 1 updof brak było podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, skarżący zawyżył w zeznaniu podatkowym za rok 2014 (PIT – 36L) koszty uzyskania przychodów. Zaniżył zatem podstawę opodatkowania i podatek należny, a także wartość zaliczek na poczet podatku dochodowego za maj i wrzesień 2014 r. Podkreślić należy, że skarżący całą swoją argumentację skupia na podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zmierzając do wykazania, że ustalenia te są wadliwe, tj. poczynione z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. 5. Ramy prawne. 5.1. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 5.2. Stosownie do treści art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nic zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. 5.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. 6.1. W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które zasadnie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie zaliczał w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, wystawionych dla niego przez 5 podmiotów jako jego rzekomych podwykonawców ([...] Z. R., Zakład Remontowo – Budowlany B. K., PHU [...] Z. D., Zakład Ogólnobudowlany [...] R. P., Usługi Budowlane P. C.). Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez wystawców spornych faktur usług, o których mowa w ich treści (remontowo – budowlanych). W konsekwencji, sporne faktury nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające poniesienie przez skarżącego wydatków (łącznie [...] zł netto) dokonanych na rzecz wystawców spornych faktur tytułem zapłaty za wykonanie usług remontowo – budowlanych. Tym bardziej, że jedynym dowodem świadczącym o poniesieniu tych wydatków w formie gotówki, są sporne faktury. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał zarówno wykonania na jego rzecz usług remontowo – budowlanych przez wystawców spornych faktur, jak i dokonania zapłaty kwoty [...] zł netto w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. 6.2. Powyższy wniosek należy uznać za trafny w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupował usługi remontowo – budowlane od wystawców spornych faktur. Nie posiadał bowiem wiedzy o tym, kto wykonywał usługi. Nie posiadał wiedzy o kompetencjach wystawców spornych faktur, a także o ich zapleczu logistyczno – sprzętowym. Organy podatkowe wykazały zaś, że wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej i nie wykonali usług remontowo – budowlanych na rzecz skarżącego jako jego podwykonawcy. 6.3. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze zeznania (wyjaśnienia) skarżącego, okazał się wystarczający do tego, aby wydać decyzję wymiarową na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe ustaliły bowiem, korzystając z informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, a także z dowodów zebranych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do wystawców spornych faktur, że w rzeczywistości nie prowadzili oni działalności gospodarczej i nie wykonywali usług remontowo – budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur. 7.1. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Jej autor nie wykazał bowiem, że w realiach niniejszej sprawy dla jej rozstrzygnięcia konieczne było użycie środków przymusu w stosunku do osób (wystawców spornych faktur), które nie reagowały na doręczane im wezwania do stawienia się w danym urzędzie skarbowym w charakterze świadka. Nie wskazał okoliczności, których dotyczyć miały dowody ze źródeł osobowych, których przeprowadzenia domagał się zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego. Skarżący nie wykazał w ocenie Sądu, że uzupełnienie materiału dowodowego przez Dyrektora IAS było niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W realiach niniejszej sprawy istotne jest to, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że wystawcy spornych faktur wykonali na rzecz skarżącego jako jego podwykonawcy usługi remontowo – budowlane. Brak jest nadto wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że skarżący poniósł wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, na rzecz ich wystawców. Nie sposób przy tym wykluczyć, że skarżący ponosił wydatki na rzecz wystawców spornych faktur, ale nie były to wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Mogły bowiem dotyczyć zapłaty za wystawienie faktur, a nie za wykonanie usług. 7.2. W związku z powyższym za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Op, gdyż organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły stosowne działania niezbędne do tego, aby ustalić stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 updof. Nieprzedstawienie przez skarżącego umów zawieranych z podwykonawcami oraz innych dowodów świadczących o wykonaniu usług remontowo – budowlanych przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżącego, jest tylko jedną z okoliczności świadczących o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Innymi okolicznościami świadczącymi o zasadności zaskarżonej decyzji są ustalenia dokonane na temat faktycznej działalności wystawców spornych faktur. Tym samym za chybiony Sad uznał zarzut naruszenia art. 191 Op. W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając powyższe rozważania dotyczące przesłanek uzasadniających stwierdzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dokumentują w sposób wiarygodny poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w treści spornych faktur, zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że nie mają one obowiązku prowadzenia w sposób nieograniczony postępowania dowodowego. Skoro organy podatkowe przedstawiły dowody świadczące o tym, że wystawcy spornych faktur nie wykonali na rzecz skarżącego usług remontowo – budowlanych, czyli sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w ich treści, to z oczywistych względów na skarżącym spoczywa obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów świadczących co najmniej o konieczności kontynuowania postępowania w danej sprawie. Tym samym za chybiony Sąd uznał ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Op. Za chybiony Sąd uznał także wniosek skargi dotyczący zobowiązania organu do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (Z. D., R. S. i P. C.), gdyż nie było to konieczne do wydania przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji. Z oczywistych względów nie jest to konieczne w sytuacji, gdy Sąd oddalił skargę. Chyba, że w ramach innego postępowania (podatkowego lub karnego), ale w tym zakresie sąd administracyjny nie ma obowiązku zajmowania stanowiska, będąc związany granicami niniejszego postępowania. W ramach postulatu de lege ferenda można wskazywać na obowiązek przeprowadzenia stosownego postępowania wobec osób dopuszczających się popełnienia czynów niedozwolonych w postaci fałszowania dokumentów, na potrzeby oszustw podatkowych. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo pewnych jej braków, zaś skargę Sąd uznał za niezasadną. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.