III FSK 558/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2018 r. sygn. akt VII SA/Wa 293/18 w sprawie ze skargi I. P. i L. B. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 listopada 2017 r. nr znak: [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w ten sposób, że w miejsce słów: "na decyzję Ministra Finansów" wpisuje: "na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów"; 3) zasądza od I. P. i L. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 293/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. P. i L. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z 15 listopada 2017 r. w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 27 lutego 2014 r. Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. ustalił Skarżącym opłatę legalizacyjną w wysokości 250.000 zł w związku z wybudowaniem bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę przydomowego odkrytego basenu rekreacyjnego o wymiarach 4,5 m x 9,7 m na działce położonej w I. W wyniku wniesionego przez Skarżących zażalenia postanowieniem z 12 maja 2014 r. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości oraz ustalił opłatę legalizacyjną za wniesienie samowoli budowlanej na kwotę 125.000 zł. Postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane przez Skarżących zakończyło się wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 470/15, na mocy którego oddalono wniesioną przezeń skargę kasacyjną. Wnioskiem z 6 kwietnia 2017 r. Skarżący wystąpili o umorzenie w całości ustalonej opłaty legalizacyjnej. W uzasadnieniu wskazali, że wprawdzie postanowienie Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego jest ostateczne i prawomocne, niemniej w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowalne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443, dalej: ustawa nowelizująca) z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległ stan prawny, w świetle którego budowa przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 50 m² nie wymaga pozwolenia na budowę, tylko zgłoszenia robót budowlanych. Skarżący podnieśli, że niezgodne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności jest klasyfikowanie przydomowych basenów w oparciu o współczynnik kategorii VIII, co w przypadku ich sytuacji doprowadziło do ustalenia opłaty legalizacyjnej za przydomowy basen o powierzchni 43,65 m² na poziomie ponad dwukrotnie wyższym aniżeli w przypadku wzniesienia budynku mieszkalnego. Koszt rozbiórki i ponownego wzniesienia przydomowego odkrytego basenu będzie niższy niż ustalona opłata legalizacyjna. W ocenie Skarżących, skoro w obecnym stanie prawnym nie jest wymagane pozwolenie na budowę odkrytych przydomowych basenów o powierzchni do 50 m² (a zatem nie ma obowiązku uiszczania opłat legalizacyjnych), a do takich należy ich basen, umorzenie opłaty legalizacyjnej znajduje uzasadnienie w interesie publicznym, a także w ważnym interesie inwestora, który nie będzie musiał zlecać rozbiórki basenu spełniającego wszelkie wymogi tylko w celu ponownego wniesienia takiego samego obiektu w oparciu o tożsamą dokumentację. Decyzją z 22 września 2017 r. Wojewoda w punkcie pierwszym odmówił umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej ustalonej w wysokości 125.000 zł, w punkcie drugim umorzył ww. opłatę w części w zakresie kwoty 50.000 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, podnoszona przez Skarżących okoliczność zmiany stanu prawnego dotyczy przede wszystkim kwestii wymagania i ustalenia opłaty legalizacyjnej, a ta była już uprzednio przedmiotem oceny zarówno organów nadzoru budowlanego, jak również sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach postępowania o sygn. II OSK 470/15. Jednocześnie, mając na względzie stabilność systemu prawnego i fakt dokonanej zmiany przepisów prawa w omawianym przedmiocie, organ uznał za zasadne umorzenie w części kwestionowanej opłaty. W ocenie organu, kwota pozostała do zapłaty jest adekwatna do zaistniałej samowoli budowlanej i zabezpiecza interes publiczny. Umorzenie w części opłaty legalizacyjnej zapewni uwzględnienie ważnego interesu Skarżących (ułatwi im spłatę zaległości w znacznie niższej wysokości), a jednocześnie zabezpiecza interes fiskalny Skarbu Państwa. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżących, decyzją z 15 listopada 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, kwota ustalonej opłaty legalizacyjnej jest bardzo wysoka z punktu widzenia obiektywnych kryteriów ekonomicznych, co jednakże nie może samo w sobie stanowić wyłącznej i wystarczającej podstawy do podjęcia decyzji w przedmiocie umorzenia należności. Wysokość opłaty legalizacyjnej jest zdeterminowana prawem (ustawowy algorytm), procedura jej ustalenia podlega kontroli administracyjnej, a ustalenie należności jest wynikiem popełnienia przez inwestora deliktu budowlanego. Organ wskazał jednocześnie, że opłata legalizacyjna nie podlega egzekucji administracyjnej - należność ta nie może być wyegzekwowana przymusowo, a stan przywrócenia zgodności z prawem może zostać osiągnięty poprzez rozbiórkę obiektu budowlanego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w treści której zarzucili naruszenie następujących przepisów: art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej u.P.b.), nieuwzględnienie zmiany prawnej dokonanej 28 czerwca 2015 r. na mocy wejścia w życie ustawy nowelizującej oraz art. 122 w z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu środka zaskarżenia Skarżący wyjaśnili, że nie kwestionują słuszności czy zasadności ustalenia opłaty legalizacyjnej, lecz upatrują przesłanki do zastosowania art. 67a § 1 O.p. w fakcie zmiany w 2015 r. stanu prawnego. W ich ocenie, organ odwoławczy nie rozważył, czy zmiana stanu prawnego może stanowić przesłankę udzielenia ulgi (a jeśli tak, to w jakiej części), a wyważenie dwóch interesów (publicznego – fiskalnego i prywatnego) musi prowadzić do oceny ustalonej wysokości opłaty legalizacyjnej pod kątem jej racjonalności w zmienionym stanie prawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę w całości, na wstępie zaznaczył, że materialnoprawną podstawę kontrolowanych rozstrzygnięć organów obu instancji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podkreślił, że w ramach uznania administracyjnego kontrola Sądu ogranicza się wyłącznie do oceny, czy organy administracyjne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające oraz czy zebrano wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej, a także czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności. Organ jest zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie - do rozważenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w kontekście wniosku stron. Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, iż okoliczności obrazujące sytuację życiową i majątkową skarżących (możliwości płatnicze, źródła dochodów, sytuacja rodzinna, wiek, stan zdrowia) nie były przedmiotem rozważań organów obu instancji wobec stanowiska Skarżących, którzy wniosek o umorzenie ustalonej opłaty legalizacyjnej motywowali wyłącznie faktem zmiany stanu prawnego polegającej na wyeliminowaniu obowiązku uzyskiwania pozwoleń na budowę dla przydomowych basenów o powierzchni do 50 m². Sąd wskazał również na bezsporną kwestię ustalenia opłaty legalizacyjnej, prawomocnie przesądzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 470/15 (w dacie po wejściu w życie ustawy nowelizującej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podzielając stanowisko wyrażone przez organy obu instancji, podniósł, że w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2710) wskazano, iż celem wprowadzenia zmiany w art. 49 i art. 49b oraz dodania art. 49c u.P.b. jest jednoznaczne rozstrzygnięcie możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych - w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach - ulg przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, trafnie Minister stwierdził, że ustawodawca, wprowadzając art. 49c u. P.b., nie zaprzeczył dotychczasowemu dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych w zakresie sprecyzowania, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę przy ocenie przesłanek warunkujących możność sięgnięcia po ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, zaś wspomniana nowelizacja nie zmieniła charakteru opłaty legalizacyjnej (nieuiszczona w terminie opłata legalizacyjna nie staje się zaległością podatkową). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, że w sprawach o umorzenie zaległości pieniężnej (ściśle określonej kwoty pieniężnej) nie może być pominięty aspekt finansowy, bowiem sytuacja finansowa i materialna wnioskodawcy jest w tym zakresie kluczowa. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Skarżący z jednej strony nie powołują się na pogorszenie ich możliwości płatniczych (z tego względu nie wykonali wezwania organu do udokumentowania ich sytuacji materialnej), a z drugiej strony - podnosząc argument zmiany stanu prawnego, wskazują, że już opłata legalizacyjna na poziomie 25.000 zł będzie dotkliwa w porównaniu do skali naruszenia. Sąd podzielił spostrzeżenia organów podatkowych, że podnoszony przez Skarżących argument dotyczy przede wszystkim kwestii słuszności i zasadności ustalenia opłaty legalizacyjnej, a ta została prawomocnie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w odrębnym postępowaniu. Sąd podkreślił, że opłata legalizacyjna jest wysoka z punktu widzenia obiektywnych kryteriów ekonomicznych, zastrzegając jednocześnie, że jej wysokość określona pozostaje ustawowym algorytmem i pozostaje skorelowana z celem wprowadzenia do regulacji prawnych, tj. konwalidowania skutków deliktu budowlanego. Uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest uprawnieniem inwestora, a nie obowiązkiem. Skoro Skarżący twierdzą, że żaden rozsądny inwestor nie uiści tak wysokiej opłaty, przywrócenie stanu zgodnego z prawem może nastąpić przez rozbiórkę basenu, co według Skarżących zamknie się w kwocie 8.000 zł (tyle samo, ich zdaniem, wyniesie koszt budowy basenu). Sąd podniósł, że w ramach postępowania o umorzenie opłaty legalizacyjnej nie ma miejsca na uwzględnienie propozycji Skarżących wynikającej z ich prywatnych kalkulacji, jakoby była opłata legalizacyjna na poziomie 25.000 zł. W sytuacji gdy dla Skarżących kwestie majątkowe nie mają w sprawie znaczenia, zmiana stanu prawnego nie może stanowić pretekstu do uwzględnienia ich żądania. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zainteresowani w dacie wybudowania przedmiotowego basenu dopuścili się samowoli budowlanej, ignorując ówcześnie obowiązujący nakaz uprzedniego uzyskania pozwolenia na budowę. Zdaniem Sądu, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że opłata legalizacyjna na poziomie 75.000 zł jest adekwatna do zaistniałej samowoli budowlanej i zabezpiecza ochronę interesu Skarbu Państwa. Jednocześnie ustalenie tej opłaty w znacznie niższej kwocie stanowi istotną ulgę dla Skarżących, którzy nie zgłaszali żadnych trudności natury finansowej, mając do dyspozycji również rozwiązanie polegające na dokonaniu rozbiórki obiektu. W wywiedzionej skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli przywołany wyrok w całości. Sformułowali wniosek o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji obu instancji w niezaskarżonej części w zakresie pkt 2, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zażądali rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: K.p.a.) poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi w sytuacji braku oceny i wyjaśnienia przez organy podatkowe kluczowej okoliczności sprawy, tj. czy zmiana stanu prawnego może stanowić przesłankę do umorzenia opłaty legalizacyjnej w części ponad kwotę 50.000 zł (do łącznej wartości 100.000 zł); 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 K.p.a. poprzez akceptację wadliwego ustalenia, że wysokość opłaty legalizacyjnej na poziomie 75.000 zł jest adekwatna do zaistniałej samowoli budowlanej i zabezpiecza ochronę interesu Skarbu Państwa; 3. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.P.b. poprzez wadliwe przyjęcie, że udzielenie przez organ odwoławczy ulgi w części, tj. umorzenie opłaty legalizacyjnej w kwocie 50.000 zł, jest działaniem racjonalnym, gdyż uwzględnia ważny interes strony oraz interes publiczny, w sytuacji gdy za takie rozwiązanie należałoby uznać umorzenie należności w kwocie 100.000 zł; 4. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że aspekt finansowy (sytuacja materialna i finansowa) wnioskodawcy jest kluczowy dla oceny możliwości umorzenia opłaty legalizacyjnej (choćby w części); 5. nieuwzględnienie zmiany stanu prawnego dokonanej 28 czerwca 2015 r. w wyniku wejścia w życie ustawy nowelizującej, na mocy której dokonano zmiany art. 29 ust. 1 pkt 15 u.P.b. w ten sposób, że od 28 czerwca 2015 r. budowa przydomowych basenów do 50 m² nie wymaga pozwolenia na budowę tylko zgłoszenia robót budowlanych (art. 30 ust. 1 pkt 1 u.P.b.), jako przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 31 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 5 kwietnia 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Problem prawny będący istotą sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się oceny, czy Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zweryfikował stanowisko organu odwoławczego o braku wypełnienia przesłanek warunkujących umorzenie Skarżącym zaległej należności wobec Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, że Skarżący zalegają z uiszczeniem tzw. opłaty legalizacyjnej, przewidzianej w art. 49 i 49b u.P.b. jako element legalizowania samowoli budowlanej. W stosunku do Skarżących opłatę taką ustalono w wysokości 125.000 w związku z wybudowaniem na działce gruntu przydomowego odkrytego basenu rekreacyjnego o wymiarach 4,5 m x 9,7 m bez wymaganego wówczas prawem pozwolenia na budowę. Decyzja w tej sprawie stała się ostateczna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego po przeprowadzeniu dwuinstancyjnego postępowania sądowo-administracyjnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r. o sygn. akt II OSK 470/15. Na wstępie należy wyraźnie zaznaczyć, że zagadnienie zasadności wysokości opłaty legalizacyjnej pozostaje na gruncie rozpoznawanej sprawy poza sferą kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem kontroli instancyjnej pozostaje poprawność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie zastosowania wobec skarżących ulgi płatniczej, nie zaś wysokość nałożonej należności publicznoprawnej, której skądinąd Sąd ten nie badał. W konsekwencji utrzymania w obrocie prawnym decyzji ustalającej wysokość opłaty legalizacyjnej Skarżący wystąpili o jej umorzenie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W toku postępowania podatkowego opłata ta została umorzona w części, tj. w zakresie 50.000 zł, w pozostałym zakresie zaś (75.000 zł) – należna do zapłaty. W tym miejscu przypomnieć wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w przeszłości prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania – w związku z odesłaniami zawartymi w art. 49 ust. 2 u.P.b. i art. 59g ust. 5 tej ustawy – przepisu art. 67a O.p., co prowadziło do uznania, że nakaz odpowiedniego stosowania działu III ustawy – Ordynacja podatkowa nie obejmuje art. 67a tej ustawy. Podkreślano, że opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, toteż brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23.04.2013 r., sygn. akt II FSK 794/12). Możliwość zastosowania instytucji ulg przewidzianych w art. 67a O.p. w spłacie należności publicznoprawnych, w tym opłaty legalizacyjnej, inaczej należy oceniać w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. Skądinąd zarówno organy obu instancji, jak również Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały w rozpoznawanej sprawie uprawnienia strony do skorzystania z możliwości, jaką zapewnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. istnienia prawnych podstaw do złożenia wniosku u umorzenie opłaty legalizacyjnej. Zgodnie z art. 49c ust. 1 u.P.b. do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy – Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. W świetle art. 49c ust. 1 u.P.b. złożenie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., powoduje zawieszenie postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie art. 48, art. 49 i art. 49b u.P.b. do dnia rozstrzygnięcia wniosku. Powołane przepisy (art. 49c ust. 1 i 2) zostały dodane 28 czerwca 2015 r. na mocy nowelizacji ustawy - Prawo budowlane w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości co do możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych – w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów ustawy - Prawo budowlane dokonanej – przy niezmienionym stanie prawnym – przez sądy administracyjne o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 u.P.b. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru pomiędzy legalizacją obiektu budowlanego a jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f u.P.b.) bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5 u.P.b.), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem obecnie wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych znajduje zastosowanie art. 67a O.p. W świetle powyższego wywodu za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zainicjowanej wnioskiem Skarżących o umorzenie zaległości podatkowej należy uznać art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na zastosowaną konstrukcję alternatywy łącznej, pozwalającej sięgnięcie do dyspozycji przepisu przy spełnieniu tylko jednej z przesłanek zawartej w hipotezie. Wprawdzie przedmiotem sprawy jest kwestia umorzenia ciążącej na stronie należności z tytułu opłaty legalizacyjnej, jednakże mając na względzie terminologię, jaką posługuje się art. 67a § 1 O.p., w dalszych rozważaniach niniejszego uzasadnienia, dla uproszczenia, używane będą określenia "ważny interes podatnika" i "umorzenie zaległości podatkowej". Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze rozwiązania - przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też odmówić jej zastosowania. Treść przywołanego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" (w analizowanym przypadku strony) oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego co do udowodnienia danej okoliczności) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Oczywistym pozostaje, że w interesie strony inicjującej postępowanie w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p. winno pozostawać wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania. Jednocześnie jednak, braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków, o których mowa w art. 122 czy art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, czy też wyrok NSA z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1387/17). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej – ma możliwość zastosowania ulgi albo odmówienia jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracji publicznej nie może we wspomniane czynności procesowej zastąpić sąd administracyjny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów prowadzących do wystąpienia ryzyka zachwiania podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego w przypadku żądania pełnej i terminowej zapłaty podatku. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, oraz z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych (innych danin), albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Z tego względu w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutków odmowy uwzględnienia wniosku. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom Skarżących w sprawie o umorzenie należności publicznoprawnej (opłaty legalizacyjnej) na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie można pomijać aspektu finansowego wnioskodawców, którzy nie przedłożyli żadnych dokumentów wykazujących sytuację majątkową i finansową (pomimo wezwania organu). Wyraźnie podkreślić należy pewną niekonsekwencję Skarżących w tej kwestii. Z jednej strony Skarżący wskazywali, że okoliczności finansowe nie mają znaczenia w realiach niniejszej sprawy, z drugiej zaś podnosili, że już kwota 25.000 zł będzie dotkliwą w porównaniu do skali naruszenia. Wobec powyższego, przesłanka ważnego interesu podatnika nie została uwzględniona, albowiem Skarżący nie odwoływali się do jej stosowania. Skarżący zasadniczo upatrują naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w nieprawidłowej ocenie braku zachodzenia w sprawie przesłanki interesu publicznego, co wiąże się z naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności ustalonej opłaty legalizacyjnej w stosunku do skali naruszenia przepisów prawa budowlanego oraz wartości samowoli budowlanej, a także faktem, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nie musieliby uzyskać pozwolenia na budowę. Zapominają jednakże, że i w takim przypadku wykonana przez nich inwestycja stanowiłaby samowolę budowlaną. Znowelizowana z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawa - Prawo budowlane nie zawiera jednoznacznej definicji legalnej pojęcia samowoli budowlanej. Analizując art. 48 u.P.b., jako definicję samowoli budowlanej należy uznać obiekt budowlany lub jego część będący w budowie albo wybudowany bez wymaganej decyzji o pozwolenia na budowę, bez wymaganego zgłoszenia albo pomimo wniesienia sprzeciwu do tego zgłoszenia. Powyższe oznacza, że nawet w warunkach prawnych istniejących od 28 czerwca 2015 r., na które powołują się Skarżący (braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę basenu o powierzchni poniżej 50m²), realizacja takiego obiektu wymagałaby zgłoszenia budowy na podstawie art. 30 ust 1 pkt 1 u.P.b., co nie miało miejsca w realiach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Brak takiego zgłoszenia, w świetle art. 48 u.P.b., traktowany jest jako samowola budowlana na równi z brakiem pozwolenia na budowę lub zgłoszenia budowy, i to ze wszystkimi konsekwencjami z tym związanymi. Wzniesienie obiektu budowlanego w warunkach samowoli budowlanej skutkuje wszczęciem postępowania naprawczego uregulowanego przepisami art. 48 i n. u.P.b., w celu restytucji niezakończonych robót budowlanych lub sfinalizowanego obiektu (przywrócenie do stanu zgodności z przepisami prawa budowlanego). Uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest elementem warunkującym proces legalizacji samowolnie wybudowanego obiektu, niemniej nie stanowi obligatoryjnego działania zainteresowanego – sam proces legalizacji samowoli budowlanej jest prawem, a nie obowiązkiem podmiotu. Brak jej uregulowania w zakreślonym terminie uniemożliwia organowi nadzoru budowlanego wydanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na wznowienie robót, ewentualnie zatwierdzeniu projektu budowlanego w przypadku sfinalizowania wznoszenia obiektu. Dochodzi wówczas do wydania decyzji nakazującej rozbiórkę, stanowiącej rozwiązanie ostateczne, będące skutkiem nieskorzystania przez zainteresowanego ze stworzonej procedury naprawczej. Organ nadzoru nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, ograniczając się do ustalenia jej wysokości. Opłata ta stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej, zaś jej nieuiszczenie nie skutkuje powstaniem zaległości, która podlegałaby ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Zasada proporcjonalności stanowiła niejako przyczynę dokonania prac nowelizacyjnych nad przepisami ustawy – Prawo budowlane, które weszły w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, w ocenie prawodawcy stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych miało na celu urealnienie realizacji zakładanego przezeń prawa wyboru pomiędzy legalizacją obiektu budowlanego a jego rozbiórką. Opłaty legalizacyjne są nakładane w sztywnej wysokości wynikającej z zastosowania ustawowo narzuconego algorytmu (art. 49d ust. 1 pkt 1 u.P.b.) bądź określonej kwotowo (art. 49d ust. 1 pkt 2 i 3 u.P.b.), co w niektórych przypadkach może powodować nałożenie opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów, tworząc rażącą dysproporcję między wysokością tej opłaty a kosztami prac budowlanych wykonanych w warunkach samowoli bądź opłaty niemożliwej do uiszczenia, co ostatecznie prowadziłoby do konieczności rozbiórki obiektu (VII kadencja, druk sejm. nr 2710). Dodatkowo chodzi o pewnego rodzaju wymiar społeczny, zachowanie pryzmatu czynnika ludzkiego, "wyjście naprzeciw oczekiwaniom społecznym, w zakresie wsparcia obywateli ze strony państwa w udźwignięciu ciężaru ustalonej opłaty legalizacyjnej" i branie pod uwagę takich względów, jak sytuacja życiowa czy zdrowotna właściciela samowoli budowlanej. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2018 r., II FSK 1387/17, stwierdzając, że zasady słuszności i sprawiedliwości społecznej nakazują w toku badania zasadności przyznania ulgi płatniczej w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej w konkretnej sprawie wzięcie pod uwagę charakteru samowoli budowlanej, zakres i cel rozbudowy, jak również skutków naruszenia nakazu rozbiórki bezprawnej dobudowy dla warunków bytowych strony i związanych z tym ewentualnych kosztów. Według zasady proporcjonalności, im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi, tym poważniejsze interesy publiczne muszą uzasadniać jej odmowę i odwrotnie (zob. np. wyrok z 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16). Inaczej zatem będzie oceniana osoba fizyczna dopuszczająca się wzniesienia samowoli budowlanej wobec konieczności zapewnienia sobie ciągłości warunków bytowych, a inaczej podmiot gospodarczy posiłkujący się względami rentowności i racjonalności gospodarczej w zakresie podjętego ryzyka gospodarczego, co nie kłóci się z zasadą sprawiedliwości opodatkowania (równe traktowanie podmiotów podobnych nieutożsamiane z identycznością). Jak powyżej wskazano, uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wyraźnie ogranicza możność stosowania art. 67a O.p. w kontekście opłat legalizacyjnych do przypadków "wyjątkowych, uzasadnionych losowo". Należy więc każdorazowo, podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych, dokonywać szacowania, ważenia interesów. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że w okolicznościach konkretnej sprawy zasady proporcjonalności nie mogą przemawiać za odstąpieniem od obciążenia wnioskodawcy opłatą legalizacyjną, niemniej wymaga, aby za celowością takiego rozwiązania przemawiała potrzeba konkretnego przypadku, bez automatycznego przesądzania o każdorazowym uprawnieniu żądania anulowania opłaty legalizacyjnej, ilekroć jej wysokość przedstawiać będzie wartość niekorzystną z punktu widzenia maksymalizowania zysków gospodarczych. Proste, arytmetyczne zestawianie ww. wartości doprowadziłoby do unicestwienia celu wprowadzenia do obrotu prawnego opłaty legalizacyjnej, która - jak wskazano uprzednio - ma stwarzać alternatywę dla niejednokrotnie dotkliwszej sankcji rozbiórki samowoli budowlanej i zawierać w swojej konstrukcji pierwiastek przymuszający do respektowania nakazów i zakazów przewidzianych przepisami prawa budowlanego, stanowiąc instytucję o nieco represyjnym i prewencyjnym charakterze. Ustalenie natomiast przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku czy innej daniny publicznoprawnej w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego określoną w art. 67a § 1 O.p. W niniejszej sprawie organ administracji uznał istnienie przesłanki interesu publicznego, umarzając opłatę legalizacyjną w części wynoszącej 50.000 zł. Sąd pierwszej instancji, aprobując rozważania oraz ocenę dokonaną przez organy obu instancji, zgodził się z tym stanowiskiem, co oznacza również akceptację decyzji o należności opłaty legalizacyjnej w wysokości 75.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji o słuszności uznania przez organy podatkowe, że w tej wysokości kwota opłaty legalizacyjnej jest adekwatna do zaistniałej samowoli budowlanej i zabezpiecza ochronę interesu Skarbu Państwa. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że sąd administracyjny nie może ani zastąpić organu administracji publicznej i orzec o zastosowaniu ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ani też nakazać takiego umorzenia do kwoty wskazywanej przez stronę. Na aprobatę zasługuje poczyniona w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwaga, że częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej (w kwocie 50.000) jest działaniem racjonalnym i pożądanym z punktu widzenia występowania interesu publicznego i nie może być traktowana jako możliwość miarkowania ulgi stosownie do kalkulacji Skarżących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niepożądanym prawnie byłoby dopuszczenie do powstania społecznego przekonania, jakoby naruszenie przepisów prawa budowlanego nie pociągało za sobą negatywnych skutków finansowych, wobec nadużywania instytucji ulgi w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych i rozluźnienia reżimu odpowiedzialności za wznoszenie samowoli budowlanych. Podsumowując, za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 49c ust. 1 u.P.b. przez wadliwe przyjęcie, jakoby udzielenie Skarżącym ulgi w części, tj. umorzenie opłaty legalizacyjnej w kwocie 50.000 zł, było działaniem racjonalnym. Nieuprawnionym jest również założenie Skarżących, że w odniesieniu do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie ma znaczenia ich status majątkowy i finansowy, co również ten zarzut czyni niemożliwym do uwzględnienia. Wreszcie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wskazujący jakoby nie uwzględniono zmiany stanu prawnego dokonanej 28 czerwca 2015 r. wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. Jeszcze raz wypada podkreślić, że brak zgłoszenia budowy na podstawie art. 30 ust 1 pkt 1 u.P.b. (wymóg w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji w stanie prawnym obowiązującym od 28 maja 2015 r.) oznacza również samowolę budowlaną. Konsekwencją przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w kontekście przyznanej Skarżącym ulgi w postaci częściowego umorzenia opłaty legalizacyjnej i sposobu jej przyznawania pozostaje niezasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesionego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Wprawdzie w ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący przedmiotem zarzutu uczynili zarówno naruszenie zasady ogólnej z art. 7 K.p.a., jak również obrazę art. 77 § 1 K.p.a. i art. 107 § 3 K.p.a., ogół argumentacji możliwej do wzięcia pod rozwagę przy ich analizie sprowadzał się do niewyjaśnienia okoliczności, czy zmiana stanu prawnego może stanowić przesłankę do umorzenia opłaty legalizacyjnej oraz zakwestionowania, że opłata legalizacyjna na poziomie 75.000 zł jest adekwatna do zaistniałej samowoli budowlanej. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, ramy postępowania dowodowego zakreśla wykładnia przepisu prawa materialnego, toteż ocena, czy zmiana stanu prawnego może stanowić przesłankę do umorzenia opłaty legalizacyjnej w części ponad kwotę 50.000 zł (do łącznej kwoty 100.000 zł), wiąże się z zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego, stąd ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymagała równoczesnego odniesienia się do zarzutów prawa materialnego, co zostało uczynione powyżej. O tym bowiem, jakie okoliczności są w danej sprawie istotne i wymagają wyjaśnienia, przesądzają przepisy prawa materialnego będące podstawą prawną rozstrzygnięcia takiej sprawy. Celem postępowania wyjaśniającego przeprowadzanego przez organy orzekające w określonej sprawie nie jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych łączących się ze sprawą, lecz okoliczności istotnych z punktu widzenia norm prawa materialnego mających w niej zastosowanie. Skoro kwestie związane ze zmianą stanu prawnego (ustawy – Prawo budowlane) dotyczące wybudowania przydomowego odkrytego basenu do 50 m², jak i wysokość opłaty legalizacyjnej na poziomie 75.000 zł, są irrelewantne dla oceny przesłanek zawartych w hipotezie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przeprowadzenie dowodu celem ich wykazania byłoby zbędne i niecelowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. W punkcie drugim sentencji wyroku Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 156 § 1-3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. sprostował oczywistą omyłkę pisarską zawartą w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie organu dokonującego kontroli aktu administracyjnego. SNSA Jan Rudowski SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Alicja Polańska