II FSK 143/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 485/18 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 485/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S. D. (dalej: "skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik organu zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, a także art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ akta sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, gdy tymczasem zakres braków dowodowych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących w szczególności ustaleń na okoliczność, czy wykazane w toku postępowania wydatki uprawniały do zastosowania zwolnienia podatkowego w kontekście źródła przychodu, nie może być uznany za prawidłową realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w kontekście przesłanek uprawniających do zwolnienia unormowanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ akta sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, gdy tymczasem zakres braków dowodowych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pełni uzasadnia pogląd, że ich usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności wobec braku jakichkolwiek ustaleń na okoliczność, czy wykazane w toku postępowania wydatki uprawniały do zastosowania zwolnienia podatkowego w kontekście źródła przychodu, z jakiego były finansowane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 229 i art. 127 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy stwierdzony przez organ odwoławczy zakres nieuzasadnionych zaniechań postępowania dowodowego (pomimo zaleceń wynikających z uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej) oraz nieprzeprowadzenie go w zakresie niezbędnym dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego i rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, uniemożliwiło naprawienie tych braków (uchybień) w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek uznania przez sąd, że zaskarżona decyzja nie wypełnia dyspozycji art. 233 § 2 O.p., gdyż zawarte w niej wytyczne w zakresie ponownie prowadzonego postępowania mają charakter ogólny i abstrakcyjny, podczas gdy organ odwoławczy na tle zebranego już materiału dowodowego wyraźnie wskazał, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy skutkujące uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że organ odwoławczy pominął w zaskarżonej decyzji rozważania w zakresie możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy decyzja ta zawiera wywody w tej materii; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez związanie organu odwoławczego zaleceniami dotyczącymi dalszego trybu postępowania wynikającymi z nietrafnej oceny stanu sprawy i zgromadzonych w niej dowodów w kontekście art. 233 § 2 O.p. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. i uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu drugiej instancji nie zbadano, czy ponoszone przez skarżącą wydatki pochodziły ze źródła jakim była sprzedaż nieruchomości. Organ utrzymuje, że dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi z konkretnego źródła, a nie z innych. Podnosi również, że na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Mając na uwadze tak zakreślone granice sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście najistotniejszym jest, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji jest kompletne decyduje norma prawa materialnego wyznaczająca zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy bada czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie organ twierdzi, że nie ma podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy i wydania decyzji, bowiem brak jest jakichkolwiek ustaleń na okoliczność, czy ponoszone przez skarżącą wydatki, które wykazała celem rozliczenia uzyskanego przychodu i zastosowania zwolnienia podatkowego, zostały sfinansowane przychodem pochodzącym ze sprzedaży nieruchomości. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości skarżąca otrzymała bowiem przelewem, a wydatki mieszkaniowe regulowała przelewami, gotówką i kartą płatniczą. Organ w tym aspekcie zdaje się całkowicie pomijać ugruntowaną już w sądownictwie administracyjnym linię orzeczniczą, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 956/17, z 4 września 2019 r., sygn akt II FSK 3110/17, z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3383/18). Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie jest wydatkowanie na określone w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu Podkreśla się jednak, że wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część, przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. W niniejszej sprawie wszystkie wydatki miały miejsce po sprzedaży nieruchomości (15 czerwca 2011 r.). Nie przekroczyły również kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że nie było potrzeby wyjaśnienia, w jakiej formie skarżąca regulowała wydatki oraz czy były to te same środki, które otrzymała od nabywców sprzedanej nieruchomości. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie było konieczności zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 2 O.p. Tym samym niezasadne są podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, a także art. 122 i 187 § 1, art. 229 i art. 127 O.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12). W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie akt sprawy oraz nie wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach. Nie można zgodzić się również z ostatnim zarzutem stawianym przez organ, tj. naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3466/21). Podobnie zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie może być podważane merytoryczne rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. W związku z uznaniem za niezasadne wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Artur Kot Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka