I SA/Gl 485/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2018 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi S. D. (dalej "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej również "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie [...] zł. 2. W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 30 pkt 1 O.p. Zdaniem podatniczki, w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponadto organ dopuścił się licznych błędów merytorycznych dotyczących dat oraz oznaczeń numerów działek. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu przedawnienia. W tym zakresie wyjaśnił, iż zobowiązanie w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości powstało w dniu 15 czerwca 2011 r., tj. w dniu dokonania transakcji odpłatnego zbycia, zaś termin jego płatności minął w dniu 30 kwietnia 2012 r. Zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w myśl art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatniczka została zawiadomiona. Mianowicie organ podatkowy, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., pismem z dnia 8 grudnia 2017 r. (znak [...]) zawiadomił podatniczkę, że: "wobec wszczęcia w dniu 07.12.2017 r. przez Urząd Skarbowy w M. postanowieniem sygn. akt [...] postępowania karnego skarbowego w związku z niewykonaniem przez Panią zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (...) bieg terminu przedawnienia (...) uległ zawieszeniu od dnia 07.12. 2017 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego." Zawiadomienie to doręczone zostało w dniu 15 grudnia 2017 r. ustanowionemu sprawie pełnomocnikowi M. W., zgodnie z art. 145 § 2 O.p. W dalszej kolejności organ wskazał, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, gdyż podstawą ich zastosowania jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie niniejsze wymogi nie zostały spełnione, a wydana przez organ pierwszej instancji decyzja jest przedwczesna – wydana została bez dostatecznej podstawy faktycznej. Organ odwoławczy przywołał adekwatne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż w sprawie ustalono, że otrzymana przez podatniczkę i jej męża kwota [...] zł, stanowiąca dochód z sprzedaży nieruchomości w dniu 15 czerwca 2011 r., została uregulowana przelewami na rachunek bankowy nr [...] w następujący sposób: - w dniu 20 maja 2011 r. kwota [...] zł, - w dniu 16 czerwca 2011 r. kwota [...] zł, - w dniu 5 lipca 2011 r. kwota [...] zł. Niezwłocznie po otrzymaniu kwoty [...] zł podatniczka i jej mąż zobowiązali się do spłaty Kredytu Mieszkaniowego Własny Kąt Hipoteczny udzielonego w dniu 4 grudnia 2009 r. umową numer [...]. Stan zadłużenia z tytułu kapitału i odsetek na dzień 25 maja 2011 r. wynosił [...] zł. Podatniczka i jej mąż okazali m.in. pismo "A" Spółka Akcyjna z dnia 22 czerwca 2011 r. informujące o spłacie rzeczonego kredytu w dniu 21 czerwca 2011 r. i zaświadczenie "A" z dnia 4 stycznia 2016 r. Z przedłożonych informacji można jedynie domniemywać, że zapłata nastąpiła przelewem. Natomiast z umowy z dnia 7 lipca 2011 r. wynika, że zapłata za nabytą przez skarżącą i jej męża działkę gruntu nastąpiła przelewami na wskazane przez sprzedających konto bankowe numer [...] w następujący sposób: kwota [...] zł w dniu sporządzenia aktu, a kwota [...] zł w terminie do dnia 22 czerwca 2009 r. Na zapłatę należności z tytułu geodezji i wypisów z ksiąg wieczystych zostały wystawione dowody wpłat i pokwitowania, co oznacza, że były regulowane gotówką. Z kolei na podstawie okazanych rachunków/faktur VAT ustalono, że należności nimi objęte były płacone gotówką (np. faktury VAT: z dnia 2 sierpnia 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł, z dnia 7 listopada 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł, z dnia 11 listopada 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł), kartą płatniczą (np. faktury VAT: z dnia 16 listopada 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł, z dnia 15 grudnia 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł, z dnia 28 grudnia 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł), bądź przelewem (np. faktury VAT: z dnia 28 października 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł, z dnia 17 listopada 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł, z dnia 18 listopada 2011 r. Nr [...] na kwotę [...] zł). Organ odwoławczy wskazał również, iż decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości poprzednią decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zrealizował w sposób niepełny zalecenia organu odwoławczego dotyczące ustalenia: "czy nabycie działki gruntu położonej w Mysłowicach przy ulicy Kolejki Konnej oraz budowa na niej budynku mieszkalnego została sfinansowana z uzyskanych z dokonanego w dniu 15 czerwca 2011 roku odpłatnego zbycia. Organ podatkowy ustali również w sposób bezsporny czy udokumentowane przez Podatniczkę wydatki poniesione w związku z budową budynku mieszkalnego przy ulicy [...] spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" Organ pierwszej instancji bez poczynienia szczegółowych ustaleń, poprzestając na oświadczeniach strony i przedłożonych przez nią dowodach wskazał: "Jak ustalono na podstawie stanu faktycznego ponieśli Państwo wydatki na cele mieszkaniowe w okresie od 15.06.2011 r. do 26.10.2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. natomiast z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymali Państwo kwotę w wysokości [...] zł. Przychód ze sprzedaży wydatkowali Państwo na spłatę kredytu w wys. [...] zł, na zakup działki nr [...] za kwotę [...] z, na opłaty sądowe i geodezyjne w wys. [...] zł co daje łącznie kwotę [...] zł. Tym samym do dyspozycji na wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego pozostawała kwota w wys. [...] zł. Mając na względzie powyższe, w rozliczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu uwzględnił wydatki związane z całkowitą spłatą kredytu nr [...] w kwocie [...] zł, zakupem niezabudowanej działki nr [...] udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 7 lipca 2011 r. na kwotę [...] zł, opłatami sądowymi i geodezyjnymi na kwotę [...] zł oraz zakupem materiałów budowlanych na kwotę [...] zł." W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia są przedwczesne, albowiem nie zbadano, czy ponoszone wydatki pochodziły ze źródła jakim była sprzedaż nieruchomości. Dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi z konkretnego źródła, a nie z innych. Zdaniem organu odwoławczego, na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyliczył koszt sporządzenia aktu notarialnego (Repertorium "A" nr [...], str. 10), który następnie pominął przy dokonywaniu wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego. Z aktu tego wynika, że jego wypis wydano Panu G. D. i pobrano łącznie kwotę 36,90 zł. W związku z powyższym należy wyjaśnić kto poniósł niniejszy wydatek i tym samym czy może mieć wpływ na wielkość określonego podatniczce podatku dochodowego. Konkludując, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób wystarczający stanu faktycznego, w związku z czym nie można było rozstrzygać czy wydana przez niego decyzja jest prawidłowa. Ustalenia organu pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia w przedłożonym materiale dowodowym, zostały dokonane przedwcześnie i dlatego wymagają podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 3 pkt 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 70 § 6 O.p. oraz przez błędną wykładnię art. 138e § 1 O.p. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 4 i § 6 O.p. Wskazała, że pełnomocnictwo szczególne dnia 29 listopada 2017 r. udzielone zostało w sprawie: "znak [...] z dnia 12.09.2016 r. PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH" co oznacza to, że obejmowało tylko i wyłącznie sprawę podatkową określoną sygnaturą [...] i tylko w tej i wyłącznie tej sprawie pełnomocnik był umocowany do m.in. odbioru korespondencji. Sprawy z zakresu postępowania karno-skarbowego były wyłączone z zakresu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Jej zdaniem, wysłana przez organ korespondencja wykracza poza zakres udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa dlatego należy uznać, iż nie została doręczona zarówno skarżącej jak i pełnomocnikowi. W ocenie skarżącej, spełniła ona przesłanki zwolnienia z podatku określone z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., mianowicie: - sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 15 czerwca 2011 r., - otrzymany w dniu 4 grudnia 2009 r. kredyt wraz z odsetkami przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego spłaciła w dniu 21 czerwca 2011 r., - pozostałe środki finansowe wydała na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2013 r., co udokumentowała aktem notarialnym oraz fakturami VAT - wszystkie dowody w aktach sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić, lecz z innych przyczyn aniżeli wskazanych w skardze. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonej decyzji o charakterze kasacyjnym wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że tylko wtedy, kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy (z urzędu lub na wniosek strony) samodzielnie lub może delegować przysługujące mu uprawnienie na organ pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., I FSK 1639/14; wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Stosując art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. Podane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiadają dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób przekonujący istnienia przesłanek w nim wymienionych oraz w ogóle nie wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. Organ odwoławczy zrelacjonował ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, powołał zebrane w sprawie dowody i stwierdził, że organ pierwszej instancji zrealizował w sposób niepełny zalecenie nałożone nań poprzednią decyzją kasacyjną wydaną w sprawie w dniu [...] r. oraz, że nie ustalił w sposób wystarczający stanu faktycznego, a poczynione przez organ ustalenia nie znajdują potwierdzenia w przedłożonym materiale dowodowym, zostały dokonane przedwcześnie i dlatego wymagają podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających. Organ odwoławczy zarzucił organowi pierwszej instancji, iż nie zbadał czy poniesione przez skarżącą wydatki pochodziły ze źródła jakim była sprzedaż nieruchomości. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do następujących wniosków: 1) uwagi, zalecenie organu odwoławczego skierowane do organu pierwszej instancji mają charakter ogólny, abstrakcyjny; jedynym konkretnym zaleceniem organu odwoławczego jest zobowiązanie organu pierwszej instancji do wyjaśnienia, kto poniósł wydatek w kwocie 36,90 zł za sporządzenie wypisu z aktu notarialnego, 2) organ odwoławczy nie wskazał jaki jeszcze, ponad zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji winien włączyć do akt sprawy, 3) organ odwoławczy pominął w swych rozważaniach możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Tymczasem akta sprawy administracyjnej zawierają obszerny materiał dowodowy w postaci: umów kupna i sprzedaży nieruchomości, umowy kredytu, faktur i zestawienia faktur, rachunków, przelewów, raportów kasowych, dowodów wpłat KP, dokumentów związanych z procesem budowlanym, zaświadczeń banku oraz wezwań organu o przedłożenie przez skarżącą dokumentów potwierdzających prawo do zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponownie podnieść w tym miejscu należy, że tylko konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej, a przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy, kierując do organu pierwszej instancji nieskonkretyzowane polecenie podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających, może doprowadzić do sytuacji, w której zalecenie to nie zostanie przez organ pierwszej instancji wykonane w ogóle, w szczególności kiedy w ocenie tego organu materiał dowodowy sprawy jest kompletny. To spostrzeżenie nie jest nieuzasadnione wobec treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., która przecież wydana została po uchyleniu przez Kolegium poprzedniej decyzji tego organu z dnia [...] r. Nie powinno umknąć organowi odwoławczemu, iż taki sposób procedowania może doprowadzić do zbędnego wydłużenia w czasie prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy pomimo wydania decyzji kasacyjnej rozważył podniesioną przez skarżącą kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut przedawnienia skarżąca zgłosiła również w skardze. W tej sytuacji, Sąd uznał za celowe rozstrzygniecie spornego w sprawie zagadnienia, czy doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 29 listopada 2017 r. złożyła organowi dokument – pełnomocnictwo szczególne udzielone M. W. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmuje: "znak [...] z dnia 12.09.2016 r. Podatek dochodowy od osób fizycznych". Z akt sprawy wynika, że udzielone pełnomocnictwo (jego zakres) dotyczy sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości, wszczętej postanowieniem z dnia [...] r. (k. 2 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Użycie przez ustawodawcę jednoznacznego nakazu "doręcza się" (a nie np. można lub powinno się doręczać) oznacza, że wolą ustawodawcy było takie, niepozostawiające wątpliwości, ani niestwarzające wyjątku (np. "z zastrzeżeniem wskazanym w ...") określenie obowiązku organów podatkowych a zarazem gwarancji procesowych podatników (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 724/17). W myśl zaś art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W ocenie Sądu, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, w rozpoznawanej sprawie – pełnomocnikowi M. W. Charakter tej czynności nie wymaga osobistego działania podatniczki. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia: 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15; 8 listopada 2016 r., sygn. I GSK 97/15, z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 3060/14; z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2017/13; z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15; z 7 września 2017 r.; sygn. akt II FSK 2193/15; z 20 października 2017 r.; sygn. akt II FSK 2732/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 241/16). Podobne poglądy, dotyczące wykładni art. 145 § 2 O.p., prezentowane są w doktrynie – vide: Bogusław Dauter w komentarzu do art. 145 O.p., w: Stefan Babiarz i inni: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 753. Szczególną uwagę, w kontekście przyjętej przez skarżącą argumentacji, należy zwrócić na ocenę omawianego zagadnienia przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15), że art. 70c O.p. mieści się w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8) i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych. NSA podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 207/15), iż w sytuacji kiedy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Sąd w pełni akceptuje zaprezentowaną powyżej ocenę prawną NSA. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, ponownie przeanalizuje zebrany w sprawie materiał dowodowy i rozważy czy istotnie wymaga on uzupełnienia, a jeżeli tak, czy można to uczynić w trybie art. 229 O.p. Jeżeli uzna, że sprawa nie dojrzała do merytorycznego rozstrzygnięcia, ewentualną decyzję kasacyjną uzasadni zgodnie z art. 233 § 2 O.p., którego wykładnię Sąd zaprezentował powyżej. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a, zasadzając na rzecz skarżącej kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu.