II FSK 3004/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 66/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 66/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: "SKO") z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. SKO po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy T. (dalej: "organ I instancji") z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2013 w kwocie 4.816.871,00 zł, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. , dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2,7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1594 ze zm., dalej: "u.t.k."), przez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji Wójta, gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania tego zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępnienia nieruchomości, a także żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w stosunku do nieruchomości; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie, że zwolnieniu podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one faktycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l., przez uznanie, że działki nr [...] powinny zostać opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy nie mogą one być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych; - art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz z art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "droga północna M.", podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie w decyzji tego co zostało stwierdzone w decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia 28 maja 2013 r. w której PUTK wprost potwierdza, że P., który wykonywał czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, był zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu odpowiednich przepisów. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, niewykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych jako objęte tym zwolnieniem. W ocenie WSA, nie do zaakceptowania jest twierdzenie Spółki, że niespełnienie przez nią - a także przez podmioty na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów - wymogów formalnych, tzn. że brak autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa, co jest w sprawie niesporne, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przeciwnie, już ten fakt jest wystarczającym powodem do uznania, że Spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przypomnieć bowiem trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji - także w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l Co do drugiego warunku zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., czyli obowiązku udostępniania określonych obiektów infrastruktury kolejowej przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, należy zauważyć, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej, co oznacza, iż pojęcie "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom" należy rozumieć zgodnie z jego potocznym znaczeniem. W ocenie WSA ustawodawca w powołanym przepisie u.p.o.l. objął hipotezą normy statuującej omawiane zwolnienie podatkowe, prawny obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest m.in. zatem ustalenie co jest źródłem prawnego obowiązku zarządcy infrastruktury kolejowej, by uczynić ją dostępną dla licencjonowanych przewoźników kolejowych. Zdaniem WSA należy przyjąć, iż obowiązek zarządcy infrastruktury udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi. Powyższe miałoby jednak znaczenie przy ustaleniu, że Spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej. W rozpoznawanej sprawie jednak Spółka takim zarządcą nie jest, zatem nie ma znaczenia dla ustalenia, czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art., 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jeśli chodzi o zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów na których znajduje się infrastruktura kolejowa WSA podkreślił, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. ustawodawca wprowadził, z zastrzeżeniem określonych warunków, zwolnienie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, a ponadto zwolnienie zajętych pod nie gruntów. Z kolei u.t.k. definiując w art. 4 pkt 1 infrastrukturę kolejową obejmuje tym pojęciem określone budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi przez nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym. Obszar kolejowy to zgodnie z art. 4 pkt 8 u.t.k., powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Porównanie treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy podatkowej oraz u.t.k. nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie działki objęte obszarem kolejowym korzystają ze zwolnienia podatkowego (nawet pomimo oznaczenia ich w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk). Aby określić zakres analizowanego zwolnienia podatkowego gruntów konieczne jest więc ustalenie, czy działki zajęte te są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a), pod budowle infrastruktury kolejowej. Odnosząc się do gruntów, niewykorzystanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na linię kolejową [...] oraz linię kolejową nr [...], przypomnieć należy, że organy podatkowe, część nieruchomości, na której znajdują się te linie zakwalifikowały jako zwolnione od podatku od nieruchomości. Pozostałą część gruntów prawidłowo opodatkowały według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podzielając stanowiska Spółki co do zaistnienia na nich względów technicznych. Odnosząc się do kwestii względów technicznych zachodzących w stosunku do wskazanych gruntów należy zauważyć, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa, względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych. Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, iż w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Nastąpi bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów wskazanych przez Spółkę (działki nr: [...] sklasyfikowane jako drogi i działka [...] sklasyfikowana jako tereny kolejowe, na której brak jest budowli stanowiących infrastrukturę kolejową), nie przedstawiła ona dowodów na okoliczność zaistnienia na nich "względów technicznych". Oznacza to, że organ prawidłowo je opodatkował. Organy prawidłowo także stwierdziły, że droga dojazdowa od strony zachodniej i droga północna M. nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako drogi publiczne. To, że drogi są ogólnodostępne nie świadczy o tym, że są drogami publicznymi. Odnosząc się do budowli, zaliczonych do bocznic kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., również zgodzić się należy z organami, że nie są one objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 lit a-c u.p.o.l. Pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Ustawa w art. 4 zawierającym definicje związane z transportem kolejowym nie zawiera określenia innego wykorzystania drogi kolejowej poza zawartymi w ust. 2 i 10. Dalej odnieść się należy do definicji infrastruktury kolejowej z art. 4 ust 1 u.t.k., pod którym to pojęciem należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budynki i budowle i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami usytuowane na obszarze kolejowym przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Bocznica nie wchodzi w skład linii kolejowych, a więc może być uznana za infrastrukturę kolejową jedynie jako budowla przeznaczona do obsługi przewozu osób i rzeczy. W tym zakresie spełniony byłby pierwszy warunek zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a mianowicie budowla wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. W rozpoznawanej sprawie, jej zarządca nie jest jednak zobowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a art. 2 ust. 2 u.t.k. przewiduje, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit. a) zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b) zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepisy te nie mają jednak zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. W niniejszej sprawie użytkownikiem bocznicy jest P. C. S.A. Spółka ta, podobnie jak Spółka nie jest jednak uprawniona do zarządzania infrastrukturą kolejową i w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a,2,7,8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji Wójta Gminy T. z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo - przedmiotowych do zastosowania ww. zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępniania nieruchomości, a także żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do ww. nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ) u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 28 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - ar. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że działki nr [...] winny być opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie mogą one być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; - art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "Droga północnej M." podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo – przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; II. przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.o.d.p., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości gdyż nie spełnia przesłanek podmiotowo –przedmiotowych do zastosowania zwolnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 o.p. z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., poprzez wydanie decyzji, której treść nie jest zgodna z treścią dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w ramach tego środka zaskarżenia przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd kasacyjny. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W niniejszej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak, w tej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanej przez WSA wykładni tych przepisów, którą Spółka zakwestionowała. Działanie takie jest uprawnione, albowiem wynik tej kontroli będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Dla porządku, przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest zaznaczenie, że sporne w tej sprawie zagadnienia merytoryczne były już przedmiotem oceny orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając stanowiska zaprezentowane w wymienionych poniżej wyrokach, powołał je w odpowiednim zakresie w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w tej sprawie. W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Motywy Spółki podniesione w tym zakresie są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Definicja legalna pojęcia drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. P. Wajda (red.), A. Celejewska, P. Ciszak, M. Karcz-Kaczmarek, R. Lewicka, M. Lewicki, A. K. Modrzejewski, A. Ostanek, M. Rypina, K. Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz Lex 2014). W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów u.t.k. jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Z kolei, zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta, z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe. Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2013 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane" (art. 4 pkt 10 u.t.k.). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu u.t.k. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013). Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt II OSK 1276/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podobne poglądy zostały wyrażone również w wyrokach NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14 (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kończąc ten wątek wypada dodać, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k., o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się natomiast do szeroko komentowanego przez autora skargi kasacyjnej wymogu posiadania przez zarządcę infrastruktury kolejowej certyfikatu autoryzacji bezpieczeństwa, trzeba przede wszystkim zauważyć, że poza sporem pozostaje w tej sprawie to, że zarówno Spółka, jak i P. C. nie posiadały dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową – tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. Według Spółki, nie było żadnych podstaw dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową (tj. autoryzacji bezpieczeństwa) jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia. W treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się bowiem zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Takiego odesłania nie ma natomiast w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury kolejowej. Stąd, według Spółki, błędnie przyjęto, że żaden z podmiotów nie mógł być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości. Z kolei SKO, jak i WSA stanęli na stanowisku, że niedysponowanie przez w/w podmioty stosownym dokumentem (w rozumieniu u.t.k.) powodowało, że nie można było uznać żadnego z nich za zarządcę infrastruktury. W konsekwencji, już sam ten brak determinowałby niemożność skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia. Co do zasady, rację w tym sporze należy przyznać organom i WSA. Bez wątpienia, z punktu oceny prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy – kwestia, czy dany podmiot ma status zarządcy infrastruktury kolejowej ma znaczenie kluczowe. Rozstrzygnięcie zarysowanego na tym tle sporu wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: -/ zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub -/ są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub -/ tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tej normie. Wbrew jednak przekonaniu strony - nie jest to ograniczone wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej". W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy (np. infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury, bocznica kolejowa). Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (tak też: wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływane przez Spółkę w ramach tego zarzutu argumenty nie mogły zostać zaakceptowane. W wyroku NSA z dnia 20 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3738/13 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ewidentnie stwierdzono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18a ust. 3 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek zarządcy. Z przedstawionych powodów trafną jest więc teza, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wykazano natomiast w tej sprawie i co zresztą było bezsporne, w analizowanym roku podatkowym Spółka, ani dzierżawca nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową w postaci tzw. "Autoryzacji Bezpieczeństwa". Tożsamy pogląd został wyrażony również w wyrokach NSA z: 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16, 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 4102/14, z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3994/13, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl (przy czym koniecznym jest zastrzeżenie, że w tej sprawie u podstaw uchylenia wyroku WSA legła konieczność jednoznacznego zbadania, czy podmiotowi wydano odpowiedni dokument – autoryzację bezpieczeństwa/świadectwo bezpieczeństwa). Na zmianę stanowiska wyrażonego w zakresie oceny dotyczącej spełnienia przedmiotowego warunku formalnego (konieczności posiadania autoryzacji bezpieczeństwa) nie może wpłynąć decyzja Prezesa UTK z dnia 28 maja 2013 r. Jest w niej bowiem jedynie mowa o faktycznym wykonywaniu funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie stanowi ona potwierdzenia, że w istocie podmiot w niej wskazany był w świetle powołanych powyżej przepisów prawa zarządcą infrastruktury. Podsumowując, z przedstawionych powyżej przyczyn należy przyjąć, że dokumentem uprawniającym zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana przez Prezesa UTK dla podmiotu spełniającego wymogi z art. 18a i 18c u.t.k. Mimo powyższych uwag, koniecznym jest jednak podkreślenie, że w niniejszej sprawie przesądzono (o czym było powyżej), po pierwsze - że obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymania pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., po drugie - że bocznice kolejowe nie stanowią infrastruktury kolejowej i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodać więc trzeba, iż z treści art. 2 ust 2 u.t.k. wynika, że do bocznic kolejowych stosuje się przepisy tej ustawy za wyjątkiem m.in. rozdziału 6 przewidującego obowiązek i zasady udostępniania infrastruktury kolejowej oraz opłaty za korzystanie z tej infrastruktury. W rozdziale tym zawarte są przepisy dotyczące udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Przepis art. 29 ust. 1 lit a) zawiera uprawnienie przewoźników kolejowych do minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej, które to uprawnienie zostało wzmocnione wynikającym z art. 29 ust. 1 lit. b) zakazem odmowy udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (poza wypadkami gdy możliwe jest jej udostępnienie przez inny podmiot). Unormowanie to jest odpowiednikiem sformułowania zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Przepisy te nie mają jednak, co wyżej wskazano, zastosowania do infrastruktury kolejowej w postaci bocznic kolejowych. Wynika z tego, że zarządca infrastruktury nie jest zobowiązany do udostępniania bocznicy kolejowej przewoźnikom kolejowym. Znajduje to potwierdzenie w zawartym w słowniku z art. 4 u.t.k. sformułowaniu "użytkownik bocznicy". Jest to bowiem osoba, która prowadzi na niej działalność w zakresie załadunku towarów. Nie jest to jednak osoba będąca zarządcą infrastruktury kolejowej. Nie jest ona zobowiązana do jej udostępniania. O odrębnym charakterze bocznic kolejowych w relacji do linii kolejowych świadczy również odmienna terminologia wykorzystywana do określenia podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej. W przypadku linii kolejowych mamy do czynienia z zarządcą infrastruktury (art. 4 pkt 7 u.t.k.), natomiast w przypadku bocznicy kolejowej mamy do czynienia z użytkownikiem bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 10a u.t.k. użytkownikiem bocznicy kolejowej jest podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego. Za przyjęciem odmiennej terminologii dotyczącej nazewnictwa podmiotu zarządzającego danym fragmentem sieci kolejowej (odpowiednio zarządca dla linii kolejowych oraz użytkownik dla bocznic kolejowych) przemawiały względy celowościowe. Ratio legis było precyzyjne wskazanie, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi kategoriami dróg kolejowych i podmioty władające tymi drogami kolejowymi zobligowane są do realizacji odmiennego zakresu obowiązków. W hipotetycznej sytuacji, gdyby prawodawca używał terminu "zarządca infrastruktury" również do bocznic kolejowych, rodziłoby to wątpliwość odnośnie do konieczności stosowania się przez tego zarządcę do wszystkich norm dotyczących kwestii zarządzania liniami kolejowymi. W sytuacji rozdzielenia obu tych pojęć (tj. zarządcy infrastruktury i użytkownika bocznicy kolejowej) wątpliwość taka nie wystąpi (tak też w/w wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z świetle powyższych uwag, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy fakt, że WSA w ramach drugiego warunku zwolnienia – sformułowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej", trafnie stwierdził, że obowiązek ten ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej i że dla skorzystania z w/w zwolnienia nie jest konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi. Jako chybiony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej związany z odmową wyłączenia z opodatkowania gruntów dróg dojazdowych do bocznicy kolejowej (naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p.). W tym zakresie WSA trafnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne, stosownie do brzmienia art. 2 u.d.p., dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Z uwagi zatem na brak zaliczenia drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów u.d.p. (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podsumowując, w świetle tego co powiedziano powyżej, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzały się zasadniczo do przekonywania, że WSA zaakceptował naruszenie przez organy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego – to również i one są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.