II FSK 3784/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 530/18 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.111.2018.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2018r., sygn. akt I SA/Bk 530/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018r., nr 0111-KDIB2-3.4010.111.2018.2.KK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) – dalej: "p.p.s.a." Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji wskazał, że powstały w tej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii: (1) czy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wyłącznie wobec dłużnika głównego jest wystarczającą podstawą do uznania odpisu aktualizującego wierzytelność jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy za wierzytelność jest odpowiedzialny jeszcze inny podmiot w ramach odpowiedzialności solidarnej, oraz (2) czy odpisy aktualizacyjne wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych wynikających z umów o roboty budowlane, będą mogły stanowić dla Skarżącego koszt uzyskania przychodów. Sąd I instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jedynie wobec dłużnika głównego nie pozwala na zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Skoro za wierzytelności z tytułu robót budowalnych oprócz podmiotu, który zlecił Skarżącemu ich wykonanie, odpowiedzialny jest także inny podmiot (Inwestor), to także wobec tego drugiego podmiotu muszą zostać spełnione przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wierzytelność z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." Dopiero uprawdopodobnienie przez wierzyciela nieściągalności wierzytelności wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług odpowiadać będzie wymaganiom określonym w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W odniesieniu do drugiego zagadnienia będącego przedmiotem sporu Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotowe odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów. Dlatego też odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: I.1 art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2 pkt. 1 lit. b u.p.d.o.p., polegającym na błędnej interpretacji ww. przepisów prawa materialnego i błędnym uznaniu przez Sąd I instancji w skarżonym orzeczeniu, iż warunkiem zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących przychody uprzednio zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, w przypadku gdy za wierzytelności odpowiedzialny jest także Inwestor jako dłużnik solidarny, jest także uprawdopodobnienie nieściągalności ww. wierzytelności także od Inwestora na podstawie unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., który to warunek nie został zdaniem strony określony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w sytuacji, gdy więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zobowiązania (w tym przypadku dłużnik solidarny), konieczne jest zdaniem Sądu I instancji uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług, I. 2. art. 15 ust. u.p.d.o.p. polegającym na błędnej interpretacji ww. przepisu prawa materialnego i na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji w skarżonym orzeczeniu, iż warunkiem zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, jest uprzednie zaliczenie przez wnioskodawcę zapłaconych lub też potrąconych przez kontrahentów kaucji gwarancyjnych do przychodów podlegających na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, który to warunek nie został określony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, 3. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 - 72 u.p.d.o.p. z uwagi na błędną jego interpretację przez Sąd I instancji, poprzez wskazanie w skarżonym orzeczeniu, iż straty w środkach obrotowych z tytułu niezwróconych, a zgłoszonych w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego kaucji gwarancyjnych Spółka nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. II. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800) - dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", poprzez bezpodstawne wskazanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, iż organ interpretacyjny wydając w dniu 9 lipca 2018r. skarżoną interpretację indywidualną miał prawo wskazać, iż stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż kwota kaucji gwarancyjnych zgłoszona w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego nie została przez Spółkę rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio, przed dniem powstania straty, już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie przez Sąd I instancji skargi wnioskodawcy na interpretację indywidualną z dnia 9 lipca 2018r. mimo naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. wskazania w wydanej przez organ interpretacyjny w dniu 9 lipca 2018r. interpretacji indywidualnej dodatkowych warunków zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, które to warunki zaliczenia zostały uznane Sąd I instancji za prawidłowe, co stanowi, iż wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia strat z tytułu kaucji do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie pod warunkiem, kiedy kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta została wcześniej przez wnioskodawcę rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana przez stronę podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wierzytelności, jeżeli także uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności także wobec dłużnika solidarnego (inwestora) zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt. 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Równocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki oświadczył, iż Spółka zrzeka się prawa do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Pismem procesowym datowanym na 31 marca 2017r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W konsekwencji został zawężony również i zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. Jeżeli bowiem kasator nie podnosi zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., to jest nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten orzekał poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, to w skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Mówiąc inaczej, kasator nie może w skardze kasacyjnej podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji. Porównanie podstaw zarzutów skargi kasacyjnej z podstawami zarzutów skargi do WSA pozwala na stwierdzenie, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 1-72 u.p.d.o.f., jakkolwiek naruszenia tych przepisów nie zarzucono w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z zastrzeżeniem, że w skardze do WSA podniesiono zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem władny odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym przepisów niezakwestionowanych w skardze do WSA. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji dotyczące dwóch kwestii: (1) czy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności wyłącznie wobec dłużnika głównego jest wystarczającą podstawą do uznania odpisu aktualizującego wierzytelność jako stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy za wierzytelność jest odpowiedzialny jeszcze inny podmiot w ramach odpowiedzialności solidarnej (zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.), oraz (2) czy odpisy aktualizacyjne wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych wynikających z umów o roboty budowlane, będą mogły stanowić dla Skarżącego koszt uzyskania przychodów (zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Na tym tle zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez bezpodstawne oddalenie skargi – w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należności. Wyjątkiem od tej zasady są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Na podstawie analizowanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność jednego z dłużników solidarnych. Sformułowanie o nieściągalności wierzytelności stanowi wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądza o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie (por. wyrok NSA z 28 września 2017r., II FSK 2624/15). Wprawdzie wierzyciel może – według swego wyboru – żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna (art. 366 § 1 kodeksu cywilnego), ale wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela (art. 366 § 2 kodeksu cywilnego). Tym samym w sytuacji, w której więcej, niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. obejmuje konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skoro za wierzytelności z tytułu robót budowalnych jest odpowiedzialny inny podmiot (Inwestor) oprócz podmiotu, który zlecił Skarżącemu ich wykonanie (Generalnego Wykonawcy), to nieściągalność należności od Generalnego Wykonawcy nie stoi na przeszkodzie domaganiu się należności od Inwestora. Tak więc nieściągalność należności musi być uprawdopodobniona również w odniesieniu do Inwestora. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, że w przypadku wierzytelności, za którą odpowiedzialny jest więcej niż jeden podmiot, uprawdopodobnianie jej nieściągalności, na podstawie unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., powinno być dokonane wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług. Zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jest zatem niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wyjaśnić, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w granicach poniesionych kosztów - w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - mieszczą się wyłącznie takie uszczuplenia aktywów, które uprzednio zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 listopada 2017r., II FSK 2626/15; 19 lipca 2017r., II FSK 1679/15; 14 czerwca 2017r., II FSK 1416/15; 23 sierpnia 2016r., II FSK 1476/15; 14 kwietnia 2015r., II FSK 401/13). Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że prawo Spółki zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym Spółki wyroku z dnia 13 maja 2016r., II FSK 880/14. Twierdzenie to nie jest zasadne. Stan faktyczny sprawy rozstrzygniętej powyższym wyrokiem jest odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a NSA w wyroku z dnia 13 maja 2016r. wypowiedział pogląd zbieżny z poglądami wyrażonymi w powyższych wyrokach NSA. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano mianowicie wprost: "Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana." Konkludując, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może zostać uznany za zasadny. Konsekwencją uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego jest uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 146 § oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).