III SA/Wa 4168/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] kwietnia 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R.F. (dalej: skarżący lub strona), jako członka zarządu M. sp. z o. o. (dalej: spółka) wraz z drugim członkiem zarządu T.F. oraz ze spółką za zaległości wyżej wymienionej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 28.498,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.088,00 zł i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2016 r. doręczonym stronie 20 grudnia 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.F., członka zarządu M. (poprzednia nazwa D. sp. z o. o.) wraz z drugim członkiem zarządu i spółką za powyżej wskazane zaległości. W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j., dalej Ordynacja podatkowa) Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, a także - w stosunku do lat 2014 - 2016 - wobec braku jakichkolwiek ustaleń, że doszło do spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji wobec spółki, co w konsekwencji prowadziło do błędnego przyjęcia, że spełniona została przesłanka aktualizująca subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu, a co pozwoliło na niezgodne z prawem wszczęcie postępowania w przedmiocie tej odpowiedzialności, pomimo braku zezwalających na to przesłanek, 2) art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu rzetelnego postępowania przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co w efekcie spowodowało jej wydanie w oparciu o wadliwie ustalony i niepełny stan faktyczny; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym i niczym nieuzasadnionym przyjęciu przez organ, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w latach 2010 - 2011, podczas gdy w istocie zaistniały one dopiero po 22 października 2014 roku, co bezspornie powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżący R.F. nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w tym okresie nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] października 2017 r. Dyrektor IAS przywołał przede wszystkim przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2-3 tej ustawy. Dyrektor IAS poczynił przy tym ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż objęte decyzją Naczelnika US zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki za styczeń – maj, lipiec, listopad i grudzień 2012 r. powstały w związku z brakiem zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy. W związku z powyższym, celem przymusowego dochodzenia należności wykazanych w deklaracjach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ egzekucyjny), prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych: · nr [...] z [...] marca 2012 r. doręczonego w 5 czerwca 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. · nr [...] z [...] kwietnia 2012 r. doręczonego w 18 maja 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., · nr [...] z [...] czerwca 2012 r. doręczonego w 2 października 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., · nr [...] z [...] czerwca 2012 r. doręczonego 2 października 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2012 r., · nr [...] z [...] lipca 2012 r. doręczonego 2 października 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r., · nr [...] z [...] września 2012 r. doręczonego 2 października 2012 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., · nr [...] z [...] stycznia 2013 r. doręczonego w 5 lutego 2013 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., · nr [...] z [...] lutego 2013 r. doręczonego 18 marca 2013 r. - obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisem art. 26 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229. poz. 1954 z późn zm., dalej jako: u.p.e.a.) wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do powyższych zaległości podatkowych nastąpiło w terminie doręczenia wyżej wymienionych odpisów tytułów wykonawczych. Natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte 20 grudnia 2016 r., tj. w dacie doręczenia stronie postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor IAS przytoczył przepis art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazując na przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Organ wskazał, że zgodnie z art 103 § 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem termin płatności przedmiotowego zobowiązania za: . - styczeń 2012 r. - przypadał na 27 lutego 2012 r., . - luty 2012 r. - przypadał na 26 marca 2012 r., . - marzec 2012 r. - przypadał na 25 kwietnia 2012 r. . - kwiecień 2012 r. - przypadał na 25 maja 2012 r., . - maj 2012 r. - przypadał na 25 czerwca 2012 r. . - lipca 2012 r. - przypadał na 27 sierpnia 2012 r., . - listopada 2012 r. - przypadał na 25 grudnia 2012 r. . - grudnia 2012 r. - przypadał na 25 stycznia 2013 r. Wynikający z powołanego powyżej przepisu obowiązek ustawowy polegający na wpłaceniu na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego obliczonego w deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-maj, lipiec, listopad i grudzień 2012 r. nie został dopełniony przez spółkę, w związku z czym powyższe zobowiązania podatkowe stały się wymagalnymi zaległościami podatkowymi, od których naliczane zostały odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Dyrektor IAS stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń - maj, lipiec, listopad i grudzień 2012 r., co potwierdzały dokumenty: - odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 7 października 2016 r., z którego wynikało, że 27 października 2010 r. R.F. został wpisany do rejestru jako członek zarządu spółki (wpis nr 1) i funkcję tę pełnił do 26 listopada 2014 r., - umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzona w formie aktu notarialnego z 9 lipca 2010 r. Repertorium A nr [...], zgodnie z którą w skład pierwszego zarządu wybrano T.F. na prezesa zarządu oraz R.F. na członka zarządu; - oświadczenie zarządu z 9 lipca 2010 r. podpisane przez prezesa zarządu T.F. oraz R.F. członka zarządu; - Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników z 9 lipca 2010 r., na podstawie której powołano T.F. w skład zarządu spółki jako prezesa zarządu oraz R.F. jako członka zarządu spółki, - sprawozdanie finansowe spółki za 2011 r. podpisane 30 marca 2012 r przez T.F. jako prezesa zarządu oraz R.F. jako członka zarządu, - Uchwała Zgromadzenia Wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2011 r. podpisane 30 marca 2012 r. przez prezesa zarządu T.F. oraz członka zarządu R.F., - protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 października 2014 r., zgodnie z którym uchwałą nr 1 i nr 2 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki odwołało T.F. oraz R.F. ze składu zarządu spółki. Organ odwoławczy ustalił na podstawie powyższych dowodów, że od 9 lipca 2010 r. do 20 października 2014 r. zarząd spółki był dwuosobowy, funkcje prezesa zarządu pełnił T.F., natomiast funkcję członka zarządu pełnił R.F. Odnosząc się do kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy wskazał, iż egzekucja z majątku M. prowadzona była na podstawie wystawionych przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych nr [...], nr [...]. nr [...], nr [...], nr [...]. nr [...], nr [...], nr [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń – maj, lipiec, listopad i grudzień 2012 r. Ponadto postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku M. prowadzone było również w oparciu o tytuły wykonawcze: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń-lipiec, wrzesień-listopad 2013 r., marzec-kwiecień, czerwiec-wrzesień 2014 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik-grudzień 2011 r., styczeń- grudzień 2012 r. Dyrektor IAS ustalił, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie powyższych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny oraz następnie w wyniku zmiany właściwości miejscowej Naczelnik US, zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych spółki w B. S.A., w B. S.A., w A. S.A., także w P. S.A. Powyższe zajęcia okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków. Organ egzekucyjny otrzymał też informację banków o tym, że rachunek bankowy spółki został zajęty na podstawie wcześniej otrzymanego zawiadomienia o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komorników sądowych. Ponadto z protokołu o stanie majątkowym spisanym między innymi 22 kwietnia 2014 r. z R. F. jako członkiem zarządu przez poborcę skarbowego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami biurowymi z dochodem miesięcznym wynoszącym ok. 6.000.00 zł; najmuje lokal biurowy przeznaczony na biuro o powierzchni 87 m², miesięczny czynsz za najem lokalu wynosi ok. 2.700,00 zł, posiada samochód marki R. , rok produkcji 2010 leasingowany w R. , nie posiada majątku nieruchomego, środków transportu ani praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało dalej, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w ramach poszukiwania majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję skierowano 19 czerwca 2015 r. wezwanie do prezesa spółki D. L. Korespondencja zawierająca przedmiotowe wezwanie została zwrócona przez pocztę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W toku dalszego postępowania egzekucyjnego wystąpiono z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, czy spółka figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. W odpowiedzi z 27 maja 2015 r. uzyskano informacje, że podmiot nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Spółka nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, co potwierdzał wydruk z aplikacji z 17 czerwca 2015 r. Ostatecznie w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem W. ul. D. [...], który był adresem wirtualnym, związanym z rejestracją firm, w których jako prezes zarządu występowała D. L., natomiast jako wspólnik J. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. u.p.e.a. postanowieniem z [...] lipca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku D. sp. z o. o. (obecnie M.) z uwagi na brak majątku. W tej sytuacji Dyrektor IAS przyjął, że egzekucja z majątku M. okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka określona w art. 116 Ordynacji podatkowej dla przypisania analizowanej odpowiedzialności. Następnie organ przystąpił do zbadania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii ustalenia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (DZ.U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej jako: puin) wskazał, że z akt sprawy, w tym pisma z 14 lutego 2017 r. Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych oraz z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na 7 października 2016 r.) wynikało, że pomimo trudnej sytuacji finansowej spółki, obligującej zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość, wniosek taki nie został skutecznie złożony. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie wobec spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe, o których mowa w art. 11 puin. Dyrektor IAS przytoczył jako własne ustalenia Naczelnika US dotyczące sytuacji ekonomicznej spółki za 2010 r. i 2011 r., w tym wyliczenia wskaźników finansowych, wskazując na bardzo duże zadłużenie spółki w tym okresie. Ponadto wskazał, że ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT - 8 za poszczególne lata wynikało, że spółka za 2010 r. wykazała dochód w wysokości 1.866,58 zł, za 2011 r. wykazała stratę w wysokości 15.257,59 zł oraz za 2012 r. wykazała stratę w wysokości 34.283.16 zł. Natomiast za 2013 r. oraz następne lata spółka nie złożyła zeznań CIT-8, nie złożyła sprawozdań finansowych (bilansów ani rachunków zysków i strat) za 2012 r. oraz za lata następne, zarówno do właściwego miejscowo urzędu skarbowego jaki i do Krajowego Rejestru Sądowego. Dlatego organ podatkowy dokonując analizy sytuacji finansowej spółki oparł się na sprawozdaniu finansowym za 2011 r. Z danych zawartych w tym dokumencie wynikało, że wartość majątku spółki również nie wystarczała na pokrycie jej zobowiązań. Organ przyjął, że już na koniec 2010 r. wartość majątku spółki była niższa od jej zobowiązań co oznacza, że w tym czasie sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki stwarzała zagrożenie dla terminowego regulowania zobowiązań. Ostatecznie organ odwoławczy oparł się w niniejszej sprawie o przesłankę ogłoszenia upadłości określoną w art. 11 ust. 1 puin, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dyrektor IAS przyjął że spółka M. w sposób trwały i ciągły niewykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem poza zaległościami objętymi zaskarżoną decyzją posiadała również nieuregulowane zobowiązania: – w podatku od towarów i usług za styczeń – lipiec, wrzesień i listopad 2013 r., marzec-kwiecień, marzec – wrzesień 2014r., – w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r., a także wobec innych podmiotów, tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Odział w P. z 2 stycznia 2017 r.) z tytułu nieopłaconych składek na: – Fundusz [...] za styczeń-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r., styczeń listopad 2013 r., – Fundusz [...] za grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r., styczeń-listopad 2013 r., – Fundusz [...] za styczeń – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r., styczeń-listopad 2013 r. Organ przyjął, że stan niewykonywania zobowiązań pieniężnych, która w myśl art. 11 ust. 1 puin stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości, występował w spółce w sposób trwały już od 2011 r. Natomiast zarząd spółki nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenia jej upadłości. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie nie został zachowany termin, o którym mowa w art. 21 puin, tj. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było przesłanek uwalniających R.F. od odpowiedzialności za niespłacone zaległości podatkowe spółki M. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS uznał za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej, dotyczący bezzasadnego przyjęcia, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w latach 2010 – 2011. Strona bezzasadnie podnosiła, że podstawy do ogłoszenia spółki zaistniały dopiero po 22 października 2014 roku, co stanowiło o tym, że R.F. nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jako że w tym okresie nie pełnił już bowiem funkcji członka zarządu M. Dyrektor IAS wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym, strona nie wskazała żadnych składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W związku z czym uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uzasadniając, że powołane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie i nie przyczyniłyby się także do zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: a) naruszenie art. 116 § 1 w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie na podstawie ustaleń powziętych w wyniku nierzetelnie prowadzonego postępowania, że doszło do spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, co w konsekwencji prowadziło do błędnego przyjęcia, że spełniona została przesłanka aktualizująca odpowiedzialność członków zarządu, a co pozwoliło na niezgodne z prawem wszczęcie postępowania w przedmiocie tej odpowiedzialności, pomimo braku zezwalających na to przesłanek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie art. 122 i art. 123, oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D. L. oraz świadka A. K., prezesa i wiceprezesa zarządu spółki - na okoliczność stanu finansowego spółki w chwili wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, przed wszczęciem tego postępowania w latach 2014 - 2016 oraz obecnie, a także na okoliczność majątku spółki, w tym przysługujących jej praw lub wierzytelności, od października 2014 do chwili obecnej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; c) naruszenie art. 122 i art. 123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę zwrócenia się do aktualnego prezesa i wiceprezesa zarządu spółki D. L. oraz A. K., o przedłożenie dokumentów księgowych spółki, obejmujących okres od 2010 roku do chwili obecnej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; d) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym i niczym nieuzasadnionym przyjęciu przez organ, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w latach 2010 - 2011, podczas gdy w istocie zaistniały one dopiero po 22 października 2014 roku, co powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżący nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w tym okresie nie pełnił już funkcji członka zarządu D. sp. z o.o. (M.); e) naruszenie art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 108 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym określeniu kręgu stron postępowania (pominięciu aktualnych osób sprawujących zarząd spółką), co doprowadziło również do wadliwego określenia adresatów decyzji ustalającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionował, że w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także to, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem sądu pierwszej instancji przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, zarówno w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu jak i w okresie późniejszym. Spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu była podmiotem niewypłacalnym, co obligowało stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak skarżący nie uczynił. Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było wynikiem błędnej oceny kondycji finansowej zarządzanej spółki. W sprawie skarżący nie mógł zatem skutecznie uniknąć odpowiedzialności powołując się na brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl natomiast art. 108 § 3 tej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z tych też względów ustalenia w przedmiocie niewypłacalności spółki oraz daty powstania tego stanu muszą nastąpić na etapie ustalania tzw. pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił pełne ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki, stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych określona w art. 11 ust. 1 puin. Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Podkreślić należy, że stępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin, zgodnie z którym, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09; wyroki WSA w Warszawie np. z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, z 9 stycznia 2018 r. III SA/Wa 1135/17; z 28 lutego 2018 r. III SA/Wa 978/17; z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17, oraz stanowisko doktryny, np. P. Filipiak w: System Prawa Handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe. Red. A. Jakubecki, C.H.Beck. Warszawa 2016.str. 685; także P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis; Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Powyższe poglądy doktryny i judykatury są orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Na organie podatkowym dodatkowo zatem spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, które przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 k.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1347/10 stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (wyrok Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne. Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie przeprowadzone prawidłowo. W tej sytuacji za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez spółkę. Organy podatkowe przypisały odpowiedzialność skarżącemu za zobowiązania podatkowe spółki za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2012 r. Prawidłowo ustaliły, że na podstawie art. 103 § 1 ustawy o VAT terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług upływały odpowiednio 27 lutego 2012 r., 26 marca 2012 r., 25 kwietnia 2012 r., 25 maja 2012 r., 25 czerwca 2012 r., 27 sierpnia 2012 r., 25 grudnia 2012 r. i 25 stycznia 2013 r. Organy przyjęły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 9 lipca 2010 r. do 20 października 2014 r. Datę początkową potwierdzał dokument w postaci uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, na podstawie której powołano R.F. w skład zarzadu spółki. Natomiast protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 października 2014 r. obejmował uchwałę z tej samej daty w przedmiocie odwołania skarżącego ze skałdu zarządu spółki. Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku spółki. Zgodnie z przepisem art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do wyżej wymienionych zaległości podatkowych spółki nastąpiło w terminie doręczenia ww. odpisów tytułów wykonawczych. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności R.F. zostało wszczęte 20 grudnia 2016 r., tj. w momencie doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji należy podnieść, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ zastosował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych M., w tym dokonał licznych zajęć rachunków bankowych, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach spółki. W toku zajęć rachunków bankowych ujawniony został też zbieg z prowadzoną wówczas egzekucją przez komornika sądowego w związku z istniejacymi niespłaconymi zobowiazaniami cywilnoprawnymi. Ponadto w latach 2011-2014 wielokrotnie w ramach czynności egzekucyjnych organ egzkucyjnyc sporzadzał protokoły o stanie majątkowym spółki (ostatni 22 kwietnia 2014 r.), z których wynikało, że M. nie posiadała majątku, w tym nieruchomości, środków transportu ani praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego. Powyzsze okoliczności zostały potwierdzone umieszczonym na protokole podpisem członka zarządu spółki R.F. Podkreślić należy, że także po rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu spółki i po zmianie siedziby spółki organ podejmował próby ujawnienia majątku spółki, w szczególności w 2015 r. pozyskano z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych informacje, że M. nie posiada środków transportu, ani nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości). Nadto kontynuowano zajęcia rachunków bankowych i podejmowano kolejne zajęcia, które okazały się jednak bezskuteczne. W tych okolicznosciach zarzut skarżącego, jakoby organ egzekucyjny zaniechał jakichkolwiek prób wyegzekwowania należności z majątku M. ocenic należało jako bezpodstawny. W ramach poszukiwania majątku spółki organ egzekucyjny próbował także skontaktować się z obecnym prezesem zarządu spółki, D. L. Korespondencja zawierająca wezwanie w tym zakresie została zwrócona przez pocztę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Natomiast podczas przeprowadzenia czynności egzekucyjnych pod obecnym adresem siedziby w W., ul D. [...], ustalono, że spółka nie prowadzi działalności. Adres jest natomiast adresem biura wirtualnego, związanym z rejestracją firm. Jak ustalił organ, obecna prezes zarządu spółki jest powiązana z ponad 340 podmiotami. Podkreślic należy, że skarżący w istocie sam przyznał, iż spółka nie posiadała żadnego majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzycieli. Argumentował bowiem, że "utrata majątku nastąpiła już po odwołaniu skarżącego z funkcji". Jakkolwiek ten argument skarżący podnosił na okoliczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to jednak skoro w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółka nie miała majątku (na co wykazują protokoły o stanie majątkowym), to nie mogła go później utracić. Wskazac też należy, że spółka po dacie rezygnacji skarżącego z funkcji w zarządzie nie składała zeznań CIT-8 ani sprawozdań finansowych. Z powyzszego wynikało, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zostało natomiast naet uprawdopodobnione przze stronę, że spółka faktycznie wygaszając swoją aktywność pozyskiwała nadal majątek, czy też generwała zyski. Organ odwoławczy w sposób uprawniony odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchiwania obecnych członków zarządu spółki. Wniosek ten bowiem dotyczył ustalenia stanu finansowego spółki w latach 2014 – 2016 r. w świetle przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Odynacji podtkowej. Bezspornym w sprawie było, że skarżący przestał pełnic fiunkcję członka zarządu 20 października 2014 r. Skoro zatem strona twierdziła, że spółka w 2014 r. posiadała majątek, to wniosek dowodowy powinien odnosic się do konkretnych składników majątku spółki - przeprowadzenie dowodu ma bowiem na celu udowodnienie twierdzeń podnoszonych przez stronę. W tym zakresie istone było to, że zebrane w sprawie dowody potwierdziły, iż po rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji w zarządzie, spółka nie przejawiała żadnej aktywności, a postępowanie egzekucyjne - prowadzone także po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki - wykazało, że spółka majątku nie miała, w tym majątku tego "nie nabyła". Przedmiotowy wniosek dowodowy tak ogólnie sformułowany miał w tej sytuacji charakter tzw. poszukiwawczy, a zatem niedopuszczalny, jako że wniosek dowodowy powinien określać dokładnie okoliczności faktyczne jakie ma wykazać dany dowód. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Dowody nie muszą zatem być powołane do stwierdzenia konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Ocena faktów należy bowiem do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu tych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. To czy dowody mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie określają okoliczności wskazane przez stronę domagającą się przeprowadzenia takiego dowodu. Powyższy wniosek dowodowy strony wymogom tym nie czynił zadość. Pnadto organy podatkowe przeprowadzily postępowanie doowdowe celem ustalenia majątku spółki. Przede wszystkiim w sprawie podjęty został szereg czynności egzekucyjnych mających na celu ustalenie istnienia spładników majatku spółki. Postępowanie ezgekucyjne prowadzone wobec M. zostało umorzone postanowiemiem z [...] lipca 2015 r. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na istnienie składników majątku spółki, które zmiałyby zostac pominięte przez organ egzekucyjnych w toku prowadzonej egzkucji (tak sądowej jak i administracyjnej). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Wbrew zarzutom skargi, organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Kilkuletnie postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W okolicznościach tej sprawy brakk było podstaw aby chociażby domniemywac, iż M. posiadała jakikolwiek majątek. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy podatkowe podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin. Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało, że pierwszym (najstarszym) niespłaconym zobowiązaniem pieniężnym spółki było istniejące zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek, między innymi, na Fundusz [...] za grudzień 2010 r. Należało zatem przyjąć, że płatności tego zobowiązania przypadał na styczeń 2011 r. Jednocześnie w tym czasie powstały kolejne zobowiązania wobec tego wierzyciela, z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz [...] i Fundusz [...]. W tym też czasie powstały zobowiązania pieniężne spółki wobec drugiego wierzyciela, tj. Skarbu Państwa, najpierw z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2011 r. Z powstaniem niespłaconego zobowiązania w stosunku do drugiego wierzyciela należało wiązać powstanie po stronie spółki stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt i w zw. z art. 11 ust. 1 puin. (zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości). Stan niewypłacalności spółki pogłębiał się w kolejnych latach 2011-2014 r., poprzez powstanie zaległości spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za kolejne okresy. W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w 2011 r. Stan trwałego niewykonywania zobowiązań pieniężnych, które w myśl art. 11 ust. 1 puin stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości, utrwalił się bowiem w 2011 r. Narastające (odsetki za zwłokę) i pogłębiające się zaległości (kolejne tytuły wykonawcze) stanowiły obiektywną okoliczność do zgłoszenia wniosku o upadłość M. sp. z o. o. W sprawie ustalono też, że zarząd spółki nie wystąpił jednak z takim wnioskiem (pismo Sądu Rejonowego dla W. z 14 lutego 2014 r.). Biorąc zatem pod uwagę prawidłowe ustalenia Dyrektora IAS należało w sprawie przyjąć, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust.1 puin już w 2011 r. (sąd przyjął, że od 31 grudnia 2011 r.) i od tej daty liczyć należy bieg terminu przewidzianego przez ustawodawcę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, określonego w art. 21 ust. 1 puin. Zgodnie z powyższym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast posługiwanie się wskaźnikami ekonomicznymi, jak to uczynił pomocniczo organ, nie jest metodą pozwalającą poczynić adekwatne ustalenia w przedmiocie podstaw upadłości na potrzeby przypisania daty powstania niewypłacalności spółki, a w konsekwencji podstaw odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na brzmienie przepisów ustawy upadłościowej, w tym w szczególności art. 11 puin. Na podstawie wskaźników ekonomicznych brak jest po prostu możliwości ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 11 puin, tj. ilości wierzycieli, a przede wszystkim dat wymagalności zobowiązań pieniężnych. Podobne uwagi dotyczą dokumentów takich jak chociażby bilans, z których wynikają jedynie wartkości księgowe (rachunkowe), te z kolei nie są adekwatne do ustalenia wartości rynkowej (zbywczej, szacunkowej) majątku (mienia) spółki. Brak wskazania przez organ odwoławczy konkretnej daty powstania niewypłacalności spółki nie wpływał natomiast na rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem bezspornie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Należy w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącej, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżąca w analizowanej sprawie nie wykazała, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Dopuszczenie dowodu z dokumentacji księgowej spółki za okres od 2010 r. było bezprzedmiotowe i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Organ przesłankę ogłoszenia upadłości wywiódł bowiem z niekwstionowanych okoliczności wskazujących na istnienie niespłaconych zobowiazań pieniężnych spółki, w tym narastających zaległości podatkowych. Treść dokumentów księgowych spółki w żadnej mierze nie mogłaby doprowadzić do stwierdzenia nieistnienia zaległości podatkowych, które zostały w sprawie wykazane bezspornymi tytułami wykonawczymi. Ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez skarżącego, jest prawidłowa i zgodna z prawem. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że istniejąca w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z [...] września 2008 r., sygn. akt [...]). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Powyższe stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Organy obu instancji zasadnie także przyjęły, że w niniejszej sprawie brak było przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za istniejące zobowiązania spółki M.. Pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, i to na długo przed rezygnacją skarżącego z funkcji zarządczej, nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Powoływanie się przez skarżącego na oświadczenie nabywców udziałów w spółce, złożone w zakresie doprowadzenia do zaspokojenia w pierwszej kolejności wierzytelności Skarbu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie stanowi żadnej z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których zaistnienie skutkuje uwolnieniem się od odpowiedzialności za powstałe zaległości. Wskazane oświadczenie może być co najwyżej podstawą do wywodzenia roszczeń wobec nabywców udziałów, które skarżący mógłby realizować w ramach roszczeń cywilnoprawnych, a więc pozostaje to poza zakresem niniejszego postępowania. W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zachodzą wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki negatywne, jakimi są: złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazanie braku winy w jego niezgłoszeniu. Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki Dyrektor IAS ustalił bezspornie, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W tej sytuacji, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Mając na względzie powyższe, stwierdzic należało, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej był niezasadny. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 108 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej przez wadliwe określenie kręgu stron postępowania (pominięciu aktualnych osób sprawujących funkcje w zarządzie spółki), co - zdaniem skarżącego - doprowadziło do wadliwego określenia adresatów decyzji ustalającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Z art. 116 § 2 Ordynacji podtkowejj wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Decydującym momentem dla orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest termin powstania zobowiązania podatkowego, a także moment jego przekształcenia w zaległość podatkową. Bezspornym w niniejszej sprawie było, że w terminie płatności podatku od towarów i usług objętego niniejszą decyzją zarząd spółki był dwuosobowy, a funkcje w zarządzie pełnili R.F. oraz T.F. Nowi członkowie zarządu (obejmujący funkcje po 22 października 2014 r.) mogliby odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe za ich kadencji, jeżeliby we właściwym czasie (rozpatrywanym od objęcia funkcji) nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości. Oświadczenie woli zapłaty zaległości ciążących wcześniej na spółce nie stanowi jednak przesłanki do orzekania ich odpowiedzialności w trybie administracyjnym za zaległości powstałe w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Tylko na tej podstawie nie można nowym członkom zarządu przypisać statusu strony postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy ocenił przesłanki odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowo i w sposób kompletny, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Podkreślić należy, że stan niewypłacalności spółki został ustalony w oparciu o wystarczającą przesłankę określoną w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin. Istnienie wierzycieli oraz wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec nich było okolicznością bezsporną w sprawie. W sytuacji braku spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zgodnie z powyższą regulacją prawną, dany podmiot uzyskuje status niewypłacalnego, nawet w sytuacji gdy posiada majątek i to majątek o znacznej wartości. Badanie zatem ksiąg rachunkowych i finansowych spółki, z których ewentualnie wynikać mogłaby dobra sytuacja finansowa takiego podmiotu nie ma znaczenia dla przypisania spółce statusu podmiotu niewypłacalnego w rozumieniu art 11 ust. 1 puin. Za chybione w tym stanie sprawy uznać należało zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 116 § 1, także art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.