III SA/Wa 2236/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi Powiatowego Centrum Edukacji i Kompetencji Zawodowych w [...] na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez Powiatowe Centrum Edukacji i Kompetencji Zawodowych w [...] (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "PCEiKZ") jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako: "MRPiPS") z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "Prezes PFRON") z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "PFRON") za miesiące od grudnia 2013 roku do października 2014 roku. 2. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Prezes PFRON określił wysokość zobowiązań Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy od grudnia 2013 roku do października 2014 roku. W uzasadnieniu decyzji Prezes PFRON uznał, że Skarżący jako zespół szkół i placówek (działających w ramach systemu oświaty), prowadzących kształcenie zawodowe ustawiczne dla młodzieży i dorosłych, jest podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721, ze zm.; dalej jako: "ustawa o rehabilitacji"). Jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą Skarżącego jest powiat d. PCEiKZ posiada jednego dyrektora, który jednocześnie jest dyrektorem wszystkich szkół wchodzących w skład PCEiKZ oraz jest dyrektorem wszystkich pracowników PCEiKZ. Od września 2013 r. wszyscy pracownicy Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych stali się pracownikami Strony. Poza szkołami, w skład PCEiKZ wchodzi Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego w [...], będący placówką edukacji pozaszkolnej, wymienioną w art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, ze zm.; dalej jako: "ustawa o systemie oświaty"). Skarżący zatrudniał więcej niż 25 pracowników i jest podmiotem o którym mowa w art. 21 ust. 2a ustawy o rehabilitacji. W ocenie Prezesa PFRON Skarżący bezpodstawnie zaliczał się do podmiotów, o których mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. 3. W odwołaniu Strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do zespołów utworzonych wyłącznie z jednostek wymienionych w tym przepisie i naruszenie art. 21 ust. 2a ustawy o rehabilitacji poprzez jego zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Strona powołała się na korzystne dla niej stanowisko sekretarza stanu w Ministerstwie Edukacji Narodowej. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. MRPiPS utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji MRPiPS powołał się na przepisy art. 21 ust. 2a i ust. 2b oraz art. 41 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej jako: "O.p."), a także art. 2 ustawy o systemie oświaty. MRPiPS przyjął za własne zasadnicze elementy bezspornego stanu faktycznego, ustalonego przez Prezesa PFRON. W ocenie MRPiPS, Skarżący w okresie objętym postępowaniem zatrudniał 25 i więcej pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Ponadto w jego skład wchodzi jednostka (Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego w [...]), której nie można zaliczyć do podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Tym samym, w ocenie MRPiPS, wyżej powołany przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. MRPiPS powołał się na poglądy występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jego zdaniem potwierdzają trafność decyzji Prezesa PFRON (por. np. wyroki WSA w Warszawie: z 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 344/08 oraz z 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/13). MRPiPS wskazał, powołując się na poglądy wyrażane przez Trybunał Konstytucyjny (zob. postanowienie TK z 24 stycznia 1999 r., sygn. akt Ts 124/98), że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. Celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (zob. postanowienie TK z 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95). W ocenie MRPiPS pracodawca, chcąc korzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie niż prowadzenie podmiotów określonych w tym przepisie. MRPiPS zauważył jednocześnie, że Strona nie należy do placówek wskazanych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Wobec tego, MRPiPS za chybione uznał zarzuty odwołania. W ocenie MRPiPS, skoro Skarżący (poza placówkami oświatowymi) prowadzi również Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego w [...], to zastosowania w sprawie nie znajduje art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, który mógłby mieć zastosowanie tylko wówczas, gdyby zespół placówek tworzyły wyłącznie jednostki, o których mowa w tym przepisie. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, iż tylko część pracowników PCEiKZ (ok. 10 osób) jest bezpośrednio zaangażowana w działalność Ośrodka Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego w [...]. MRPiPS nie podzielił zatem stanowiska wyrażonego przez U. A. jako pełnomocnika rządu do spraw bezpieczeństwa w szkołach (sekretarza stanu w Ministerstwie Edukacji Narodowej) w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r., załączonym do odwołania. MRPiPS podkreślił, iż stanowisko wyrażone w tym piśmie nie stanowi wykładni prawa i nie wiąże organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie. 4. Strona na deczyję MRPiPS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako: "WSA w Warszawie"), wnosząc o chylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu przed sądem administracyjnym, według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do szkół publicznych wchodzących w skład zespołu wraz z jednostkami niewymienionymi w tym przepisie oraz naruszenie art. 21 ust. 2a ustawy o rehabilitacji poprzez jego zastosowanie. 5. W odpowiedzi na skargę MRPiPS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2727/16) uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, MRPiPS dokonał błędnej (zawężającej) wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji przyjmując, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zespół placówek tworzą wyłącznie jednostki wymienione w jego treści. W ocenie WSA, stosując językową wykładnię ww. przepisu, nie sposób doszukać się takich sformułowań w jego treści. Nie ma więc podstaw, by przyznać MRPiPS rację, iż art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zespół placówek tworzą wyłącznie jednostki, o których mowa w tym przepisie. Sąd stwierdził, że wnioski płynące z wykładni językowej art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie są jednoznaczne, jak sugeruje to MRPiPS. To zaś oznacza, że dokonując odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową tego przepisu, uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową. Sąd wskazał, iż skoro przepisy ustawy o rehabilitacji nie zawierają definicji jednostek (placówek) wymienionych w art. 21 ust. 2b, to konieczne jest zastosowanie przepisów ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Sąd ocenił rozważania MRPiPS jako niespójne, ponieważ z jednej strony powołuje się on na poglądy wyrażone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a z drugiej strony wywodzi, że stanowisko wyrażone przez U. A. jako pełnomocnika rządu do spraw bezpieczeństwa w szkołach (ówczesnego sekretarza stanu w Ministerstwie Edukacji Narodowej) w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. nie stanowi wykładni prawa i nie wiąże organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie. 7. Od wyroku WSA skargę kasacyjną wywiódł MRPiPS, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi MRPiPS zarzucił: a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ uzasadniając zaskarżoną decyzję posłużył się niespójną (sprzeczną) argumentacją, a w konsekwencji wadliwe i nieznajdujące oparcia w aktach przedmiotowej sprawy uzasadnienie wyroku; b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do szkół publicznych wchodzących w skład zespołu wraz z jednostkami niewymienionymi w tym przepisie, podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie pracodawców będących podmiotami lub prowadzących podmioty w nim wymienione, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że Skarżący może korzystać z obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych; art. 21 ust. 2a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym przez organ administracji przepis ten został "co najmniej pochopnie" zastosowany. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od MRPiPS na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 9. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r. (sygn. akt II FSK 202/18) NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku budzi poważne wątpliwości, czy sąd I instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. WSA w Warszawie uznał bowiem, iż MRPiPS dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, ale nie wskazał pomimo takiego obowiązku prawidłowej wykładni tego przepisu. MRPiPS uznał, że z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji wynika, że z obniżonego wskaźnika zatrudnienia mogą skorzystać podmioty wymienione w tym przepisie lub zespoły utworzone wyłącznie z jednostek, o których mowa w tym przepisie. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, dla wzmocnienia swojej argumentacji MRPiPS powołał się na orzecznictwo. Natomiast WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stwierdził, że w treści ww. przepisu nie można doszukać się sformułowania, które wskazuje na możliwość zastosowania regulacji w nim zawartej tylko wówczas, gdy zespół placówek tworzą jednostki, o których mowa w tym przepisie. Jednocześnie sąd uznał, że "wnioski płynące z wykładni językowej art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie są jednoznaczne czy też oczywiste" i wskazał na konieczność zastosowania wykładni systemowej i celowościowej. W ocenie NSA, sąd I instancji nie wyjaśnił w oparciu o treść art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, dlaczego uznał, że wykładnia literalna art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji jest niewystarczająca. Nie podał wyników takiej wykładni, celem wykazania, iż nie prowadzi ona do jednoznacznych wniosków. Z uzasadnienia wyroku wynika, że niespójna argumentacja MRPiPS odnośnie do zastosowania wobec Skarżącego art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji doprowadziła sąd do konkluzji, iż "wnioski płynące z wykładni językowej nie są jednoznaczne czy też oczywiste". Tymczasem w ocenie NSA, nawet jeśli argumentacja MRPiPS co do zastosowania wobec Skarżącego art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji była w ocenie sądu nieprawidłowa, to i tak był to już etap subsumcji, a nie wykładni tego przepisu. Zdaniem NSA, jeśli sąd I instancji uznał, iż wykładnia ta jest nieprawidłowa, to rolą sądu było podanie wykładni, która w jego ocenie jest prawidłowa. Ograniczenie się do wskazania, iż w sytuacji gdy wykładnia literalna budzi wątpliwości, należy dokonać wykładni systemowej lub celowościowej przepisu, jest w rzeczy samej uchyleniem się sądu od zajęcia stanowiska. To oznacza, że dokonana przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji miała charakter iluzoryczny i w jej efekcie nie doszło do rozstrzygnięcia występującego w sprawie sporu, chociaż nie było żadnych przeszkód prawnych, by to uczynić. NSA stwierdził, że nie wiadomo, dlaczego sąd I instancji uznał, iż wykładnia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji jest nieprawidłowa. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, iż WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W ocenie NSA, sąd I instancji nie odniósł się do całego materiału dowodowego oraz nie dokonał jego własnej oceny, a niektóre stwierdzenia sądu są oderwane od treści zaskarżonej decyzji. W ocenie NSA nieprawidłowości, jakich dopuścił sąd I instancji były na tyle istotne, iż zaskarżony wyrok nie mógł ostać się w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. 1. Istota sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący miał prawo skorzystać z preferencyjnego rozliczania wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 511; dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Wpłata na PFRON z tytułu niezapewniania wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w 1991 roku. Wpłaty te mają charakter wskaźnikowo-kwotowy. Konstrukcja ta opiera się na - alternatywnym wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych - obowiązku comiesięcznego uiszczania kwoty wyrażonej iloczynem części przeciętnego wynagrodzenia i liczby etatów brakujących do osiągnięcia przez pracodawcę wymaganego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych (por. L. Klimkiewicz, Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ABC 2011, LEX el.). Przypomnieć również należy, że wpłaty na rzecz PFRON są rodzajem daniny publicznej, nie są jednak podatkiem (por. wyrok NSA z 14 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1690/02, wyrok NSA z 16 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1388/12), a ustawa o rehabilitacji nie jest "ustawą podatkową" (por. wyrok NSA z 16 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1395/12). 2. Zgodnie z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji: "(...) dla publicznych i niepublicznych uczelni, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 0,5% w roku 2000, 1% w latach 2001-2004 i 2% w roku 2005 oraz w latach następnych". Zatem dokonując w pierwszej kolejności wykładni literalnej (gramatycznej) wskazanego przypisu, należy uznać, że podmiotami uprawnionymi do preferencyjnego rozliczania się z wpłat na PFRON są wyłącznie publiczne i niepubliczne uczelnie, wyższe szkoły zawodowe, publiczne i niepubliczne szkoły, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki opiekuńczo-wychowawcze, placówki resocjalizacyjne. Przepis ten nie wymienia bowiem katalogu przykładowego (otwartego) podmiotów (poprzez zwrot np. "w szczególności") lecz katalog zamknięty (enumeratywny) podmiotów uprawnionych do preferencyjnych wpłat na PFRON. Zatem przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji dotyczy wyłącznie pracodawców będących podmiotami lub prowadzących podmioty w nim szczegółowo wymienione (por. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2436/13). Dodatkowo należy wskazać, że nie nazwa rodzaju działalności decyduje o możliwości skorzystania ze swego rodzaju przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji a sam fakt wykonywania danego rodzaju działalności, poparty odpowiednimi wpisami urzędowymi (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 8/10). Poglądy te, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela. W doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym powszechne jest stanowisko, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa, która powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSA 2/00). Przepisy dotyczące ulg podatkowych (czy też różnych preferencji) należy interpretować więc w sposób ścisły i przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej (gramatycznej), które w takim przypadku posiadają pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01). Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest formułowany pogląd, iż dla przyjęcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych określonego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie jest konieczne, by szkoła miała samodzielność organizacyjną i zatrudniała we własnym imieniu pracowników. Pogląd ten dotyczy także sytuacji, gdy określony podmiot (pracodawca) prowadzi wyłącznie placówki wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W takiej sytuacji pracodawca (niebędący placówką wskazaną w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji) zobowiązany jest do dokonywania wpłat na PFRON według zasad określonych dla szkół (por. wyrok NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1811/10). Odnośnie zaś do statusu "zespołu szkół" jako pracodawcy wypowiedział się również Sąd Najwyższy (por. wyrok z 4 lipca 2001 r., sygn. akt I PKN 523/00, OSNP 2003/10/246). Wskazał, że zespół szkół składający się ze szkoły podstawowej i gimnazjum, jest "pracodawcą" dla nauczycieli wykonujących pracę w obu tych placówkach. Poglądy powyższe, Sąd w pełni podziela. 3. Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego (wynikającego z akt sprawy), należy wskazać na następujące okoliczności: - Powiatowe Centrum Edukacji i Kompetencji Zawodowych w [...] (dalej: "PCEiKZ") utworzono na podstawie uchwały Rady Powiatu [...] w [...] z [...] lutego 2013 r. nr [...]; - organem prowadzącym PCEiKZ jest Powiat [...], który sprawuje nadzór nad działalnością w zakresie spraw finansowych i administracyjnych; - PCEiKZ jest zespołem szkół i placówek prowadzących kształcenie zawodowe ustawiczne dla młodzieży i dorosłych, działających w ramach systemu oświaty; - w skład PCEiKZ wchodzą: Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego w [...], Liceum Zawodowe w [...], Zasadnicza Szkoła Zawodowa w [...], Technikum w [...]; - Skarżąca była pracodawcą dla wszystkich wskazanych wyżej jednostek, zatrudniając nauczycieli i pracowników (dodatkowo z protokołu rozprawy wynika, że nie było odrębnego przypisania pracowników do konkretnej szkoły czy też do Ośrodka Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego). Zdaniem Sądu, mając powyższe okoliczności na uwadze, należy przyjąć, że ustawodawca nie upoważnił do skorzystania z preferencyjnego rozliczania składek na PFRON pracodawców zatrudniających jednocześnie: a) pracowników dla jednostek objętych preferencją (szkół) oraz, b) pracowników nieobjętych wskazaną preferencją (Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego). Błędne zatem jest twierdzenie, że skoro w skład PCEiKZ wchodzą w większości "szkoły" (w rozumieniu art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji) i tylko jeden podmiot nie mający takiego statusu (tj. Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego) - to można przyjąć, że PCEiKZ jest uprawniona do preferencyjnego rozliczania składek na PFRON na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Podmiot ten (tj. Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego) nie jest bowiem ani "publiczną/niepubliczną uczelnią", publiczną/niepubliczną szkołą" oraz "placówką opiekuńczo-wychowawczą i resocjalizacyjną". Jest, co prawda, podmiotem wymieniony w art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2018, poz.1457 - w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku; dalej jako ustawa o systemie oświaty), co nie oznacza jednak automatycznie prawa do preferencji związanej ze składkami na PFRON. W przepisach prawnych brak jest też jakichkolwiek podstaw prawnych do możliwości liczenia np. proporcjonalnego zastosowania preferencyjnego rozliczenia składek, o których mowa w art. 21 ust 2b ustawy o rehabilitacji (np. liczenia preferencji w składkach na PFRON od "szkół" wchodzących w skład PCEiKZ i stosowania zasad ogólnych od innych podmiotów – w tym przypadku od Ośrodka Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego). Dodatkowo, jak wynika z organizacji zarządzania pracownikami PCEiKZ - ci sami pracownicy mogą wykonywać pracę, w ramach PCEiKZ, zarówno na rzecz wszystkich wymienionych szkół lub też na rzecz Ośrodka Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego. Sąd ma świadomość, że łączenie szkół w zespół/zespoły przez organy prowadzące może mieć uzasadnienie ekonomiczne i organizacyjne. Chodzi przede wszystkim o obniżenie kosztów zarządu (administrowania) poszczególnymi szkołami i innymi jednostkami wchodzącymi w skład Zespołu, które działają wówczas pod kierownictwem jednego dyrektora, ze wspólną administracją i obsługą. PCEiKZ, w skład którego wchodzi zespół szkół oraz inne jednostki, stanowi ponadto jednego pracodawcę (w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, t.j. Dz.U. z 2018, poz. 917), gdyż jest jednostką, której przyznano uprawnienie do zatrudniania pracowników i rozwiązywania z nimi stosunków pracy (por. wyrok SN z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II PK 144/15). W takiej sytuacji, łatwiejsze staje się zapewnienie możliwości korzystania z bazy dydaktycznej, którą posiadają poszczególne podmioty a także efektywniejsze i pełne wykorzystanie kadry pedagogicznej i administracyjnej. Jednak aspekty ekonomiczne i organizacyjne nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z preferencji rozliczania składek na PFRON, skoro ustawodawca nie wymienił konkretnego podmiotu (w analizowanym przypadku - Ośrodka Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego) jako podmiotu uprawnionego do skorzystania z owej preferencji. Reasumując, zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji dotyczy wyłącznie pracodawców będących podmiotami lub prowadzących podmioty w nim wymienione, tj. państwowe i niepaństwowe szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe, publiczne i niepubliczne szkoły, zakłady kształcenia nauczycieli oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i resocjalizacyjne. Warto też zauważyć, że z art. 2 ustawy o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), wynikało, że system oświaty obejmował: "(...) 1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego; 2) szkoły: a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego, b) gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego, c) ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, i leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz leśne rybołówstwa, d) artystyczne; 3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych; 4) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu; 5) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki; 6) (uchylony); 7) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; 8) (uchylony); 9) placówki doskonalenia nauczycieli; 10) biblioteki pedagogiczne; 11) kolegia pracowników służb społecznych". Zatem, zdaniem Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie preferencją (o której mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji) inne podmioty, to wymieniłby wszystkie wyżej wymienione w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji a nie tylko niektóre z nich (wyraźnie wskazane). W związku z tym, zarówno wykładnia literalna jak i systemowa potwierdzają, że przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić powinno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na koniec, należy zwrócić też uwagę na fakt, że generalnie wszelkie zwolnienia lub inne preferencje są odstępstwem od zasady powszechności płacenia składek na rzecz PFRON (w przypadku podmiotów zobowiązanych). Dokonując zatem interpretacji przepisów dotyczących preferencji należy przede wszystkim mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze wskazanej preferencji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe lub preferencje należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Rozważania te można odnieść również do daniny publicznej jaką jest składka na PFRON. 4. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), orzekł jak w sentencji wyroku.