II FSK 2517/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 155/18 w sprawie ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 155/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.K. (dalej jako: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej jako: "organ") z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że będąc mniejszościowym udziałowcem w spółce z o.o., zawarł w 2011 r. - w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi - umowę warunkową sprzedaży udziałów w tej spółce na rzecz osoby trzeciej (kontrahenta), który zapłacił mu cenę przewidzianą w umowie. Umowa spółki z o.o. przewidywała, że zbycie udziałów wymaga zgody tej spółki udzielanej w formie uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka nie wyraziła zgody na zbycie udziałów na rzecz ww. kontrahenta, wobec czego Skarżący zainicjował postępowanie sądowe o wyrażenie przez sąd rejestrowy zastępczej zgody na zbycie udziałów. Sprawa sądowa toczyła się od 2012 r., a w jej toku biegły sądowy dokonał wyceny udziałów spółki. W toku tej sprawy spółka zaproponowała wnioskodawcy odkupienie udziałów po cenie wskazanej przez biegłego, ale przez osobę inną niż dotychczasowy kontrahent, uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r., tj. jednego z dotychczasowych wspólników. Skarżący wyraził na to zgodę. Aby jednak umowa sprzedaży udziałów pomiędzy wnioskodawcą a nowym nabywcą (jednym z dotychczasowych wspólników) była ważna i skuteczna, dotychczasowy kontrahent, uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r., musiał zrzec się swoich roszczeń wynikających z tej umowy. Zarówno spółka, jak i nowy nabywca, wiedzieli o zawartej umowie warunkowej. Kontrahent wyraził zgodę na odstąpienie od przeniesienia na niego udziałów w spółce na swoją rzecz i rozwiązanie umowy warunkowej z 2011 r., uzależnił jednak wyrażenie zgody od zapłacenia odstępnego, którego wysokość została określona w umowie. W związku z tym Skarżący zawarł z dotychczasowym kontrahentem pisemne porozumienie, na mocy którego zawarta między nimi warunkowa umowa sprzedaży z 2011 r. została rozwiązana, a roszczenia dotychczasowego kontrahenta z ww. umowy przestały istnieć. Skarżący zapłacił dotychczasowemu kontrahentowi umówione odstępne, a w 2014 r. zawarł umowę sprzedaży ze wskazanym przez spółkę nabywcą (jednym z dotychczasowych wspólników) wszystkich swoich udziałów, po cenie wskazanej przez biegłego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zadał pytanie: czy zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia przez niego udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca, pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r.? Zdaniem Skarżącego, zapłacone odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), pomniejszający przychód z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca dokonanej w 2014 r. (przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 w zw. z art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Przywołując brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., organ wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem organu, wydatek poniesiony przez Skarżącego w ramach "odstępnego" nie może być uznany za koszt zbycia udziałów. Zapłata odstępnego nie była bowiem warunkiem zbycia udziałów innej osobie. W skardze złożonej do WSA w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztów odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. sumy odstępnego płatnej przez Skarżącego na rzecz poprzedniego kupującego w związku z poprzednio zawartą warunkową umową sprzedaży, celem zwolnienia zbywanych udziałów z roszczeń o ich zbycie na rzecz tego poprzedniego kupującego – w sytuacji, gdy bez zwolnienia zbywanych udziałów z tych roszczeń umowa byłaby dotknięta bezskutecznością na mocy art. 59 k.c. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., I SA/Sz 656/15, WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ powinien wezwać Skarżącego do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazał on, w jaki sposób i czy sąd rejestrowy rozstrzygnął sprawę o wyrażenie zastępczej zgody na zbycie udziałów na rzecz kontrahenta uprawnionego z umowy warunkowej. Wyrok ten został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3537/15. Zdaniem NSA, wiedza dotycząca rozstrzygnięcia przez sąd rejestrowy o wyrażenie zastępczej zgody na zbycie udziałów na rzecz kontrahenta uprawnionego z umowy warunkowej nie ma związku z możliwością merytorycznego rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał na podstawowe kryterium pozwalające zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia, tj. bezpośredni związek ze zbyciem oraz obligatoryjny względem zbycia charakter. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy zapłata odstępnego nie była koniecznym warunkiem dla skutecznego zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Była ona związana ze sprzedażą przez Skarżącego udziałów innej osobie i rozwiązaniem umowy warunkowej, jednak skuteczność umowy sprzedaży nie zależała od zapłaty odstępnego. Koszty te były związane z działaniami prawnymi Skarżącego zmierzającymi do zbycia udziałów spółki, ale ich poniesienie nie było konieczne i bezpośrednio związane z warunkiem skutecznego zawarcia umowy sprzedaży. Wobec tego, wydatek związany z zapłatą odstępnego nie stanowi "kosztów odpłatnego zbycia" udziałów. 2. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przez uznanie się przez WSA w Szczecinie, w zakresie materialnoprawnej oceny wydatków ponoszonych przez Skarżącego, za związany oceną prawną NSA wyrażoną w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 3537/15, podczas gdy dokładna analiza uzasadnienia tego ostatniego orzeczenia nie daje podstaw do uznania, iżby NSA czynił takie oceny; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie (bezzasadne niezastosowanie) i bezzasadne uznanie, że wydatki Skarżącego poniesione w celu rozwiązania dotychczasowej umowy warunkowej zbycia udziałów Skarżącego na rzecz dotychczasowego nabywcy i zniweczenia jego roszczeń do zbywanych udziałów w celu zawarcia ostatecznej umowy zbycia tych udziałów z innym – nowym – kupującym, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia tych udziałów w rozumieniu cyt. przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13 - wszystkie cytowane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https.nas.gov.pl). Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (zob.: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06). Niekiedy jednak ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10). Tak należy odczytywać związanie się przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3537/15. W orzeczeniu tym NSA uchylił poprzednie rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie z powodu naruszeń prawa procesowego, które wynikało z faktu, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie ocenił, że organ wydając interpretację indywidualną wykroczył poza opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. NSA stwierdził przy tym, że dla merytorycznego rozpoznania tej sprawy nie ma znaczenia, czy i w jaki sposób sąd rejestrowy rozstrzygnął sprawę o wyrażenie zgody na zbycie udziałów. Tymi wskazaniami kierował się Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy. Nawiązując do wyroku NSA stwierdził, że uchylając poprzednio zaskarżoną interpretację bezpodstawnie przyjęto, że organ interpretacyjny wydał ją z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 o.p. przez wykroczenie poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego. W ślad za NSA Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały wywody organu związane z instytucją odstępnego, uregulowaną w art. 396 k.c., czy zadatku jako elementu umowy przedwstępnej regulowanej w art. 389-390 k.c. Sąd zgodził się, że rozważania te nie mogły stanowić przeszkody w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy (s. 12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie powoływał się natomiast na związanie wyrokiem NSA w zakresie materialnoprawnej oceny wydatków ponoszonych przez Skarżącego. Tej kwestii Sąd poświęcił oddzielne rozważania (s. 13-15 uzasadnienia). Co prawda na końcu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ponownie przywołał wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 3537/15, jednakże nie oznacza to odwołania się do materialnoprawnej oceny sprawy, bo takiej – jak słusznie zauważył pełnomocnik Skarżącego – sąd kasacyjny w tym wyroku nie wyraził. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. jest niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., należy na wstępie wskazać, że tylko art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy spornej w tej sprawie kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku wypłatą odstępnego. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a. i ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczą zasad ustalania przychodu, a ta kwestia nie budzi w tej sprawie wątpliwości. Dla uznania danego wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a zbyciem udziałów (bądź nieruchomości). W orzecznictwie NSA zwrócono już uwagę, że "przez koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do zbycia udziałów (nieruchomości) by nie doszło (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14; z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3171/14; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16). W tej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że zapłacone przez Skarżącego odstępne od umowy warunkowej nie jest wydatkiem, który był niezbędny do zawarcia umowy sprzedaży udziałów w spółce z innym nabywcą. Wbrew stanowisku Skarżącego, zawarcie i skuteczność tej ostatniej umowy nie były uzależnione od wypłaty odstępnego pierwotnemu oferentowi. Przeciwnie, to skuteczność pierwszej umowy była uzależniona od spełnienia warunku w postaci uzyskania zgody spółki wyrażonej w formie uchwały zgromadzenia wspólników. Jak stwierdził Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, do momentu udzielenia przez spółkę zgody na sprzedaż udziałów, ich własność nie mogła przejść na rzecz kontrahenta i pozostawała przy Skarżącym. Strony tej umowy miały tego świadomość. Fakt, że wobec braku tej zgody, Skarżący zobowiązał się do wypłaty pierwszemu kontrahentowi odstępnego, nie oznacza, że był to warunek zawarcia drugiej umowy sprzedaży. Zobowiązanie się Skarżącego do wypłaty odstępnego było dobrowolne. Tym samym nie można powoływać się na art. 59 k.c. i twierdzić, że poniesienie z tego tytułu wydatku było niezbędne dla uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce. Związek między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem nie zawiera w sobie elementu bezpośredniości i konieczności. Z tego względu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).