II FSK 266/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4001/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.170.2017.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 4001/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną z dnia 9 października 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.170.2017.2.MS, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydaną na wniosek E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie: "CBOSA"). Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżącą spółkę można uznać za instytucję pożyczkową i w konsekwencji, czy przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty przygotowawczej i administracyjnej w przypadku nieosiągalności wierzytelności, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.")? 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA a quo, iż skarżąca spełnia warunki do uznania jej za jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonego unormowania, oceniana przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1083 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.k.") nie pozwala na przyjęcie, iż regulacje ustawy o kredycie konsumenckim statuują zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek oraz konstytuują swoją mocą nową instytucję jaką jest instytucja pożyczkowa, która na mocy u.k.k. uprawniona jest do udzielania kredytów (pożyczek), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności, wynikających z zawartych przez spółkę umów pożyczek, jeśli wierzytelności te zostaną odpisane jako nieściągalne oraz nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. 3. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutu skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono zdarzenia przyszłego i argumentacji prawnej organu oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego w CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego, zmierzający do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji spornego przepisu. 4.1. Spór pomiędzy spółką a organem sprowadza się do ustalenia, czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z dnia: 3 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2344/17; 19 lipca 2019 r., II FSK 2710/17; 25 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 579/18; 27 lipca 2020 r., o sygn. akt II FSK 945/18 i 11 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3504/18 (dostępne w CBOSA). Pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podobnie jak wcześniej Sąd pierwszej instancji. Aprobując zarówno stanowisko, jak i argumentację zawartą w uzasadnieniach powyższych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje rozważania na uzasadnieniach powyższych orzeczeń. 4.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis art. 16 zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. I tak stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które: uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Na gruncie niniejszej sprawy wykładni wymaga więc pojęcie "odrębnych ustaw" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zwrot oznacza, że "odrębną" ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa Prawo bankowe"), ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm.), czy też ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 359 ze zm.), których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 670/12 - dostępny w CBOSA). Przy czym zwrot "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. W świetle powyższych wywodów za "odrębną" ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) można uznać ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do u.k.k. wprowadzonymi ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1357 ze zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że skarżąca spółka jest instytucją pożyczkową, w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c u.k.k., na podstawie której spółka prowadzi swoją działalność. Jest to akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie powyższej ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a u.k.k.). Tym samym nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian, jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k., a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 u.k.k.); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 1 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 2 u.k.k.); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4 u.k.k.). Co istotne analogiczne uregulowania do u.k.k. przewiduje ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w u.k.k.), do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). 3. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza również cel ustawy nowelizującej u.k.k., wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Dla wzmocnienia przedstawionej powyżej argumentacji wskazać można również na nowelizację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wprowadzoną od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz.2175), którą zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Skoro zatem wykluczono z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. podmioty takie jak skarżąca spółka, oznacza to, że były one zaliczone poprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Powyższe wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., na co słusznie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3504/18 (dostępnym w CBOSA). Zatem bez wątpienia u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. W konsekwencji skoro skarżąca spółka jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego i zasadnie przyjął, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej uznano za niezasadny. 4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych od organu na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka J. Płusa