II FSK 204/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 505/18 w sprawie ze skargi O. B. i T.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O.B. i T.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3088 (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 31 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Bk 505/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę O.B. (dalej: Skarżąca) i T.B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 maja 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (Sąd pierwszej instancji). 2.1. Skarżący prowadził w 2015 r. działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą, która obejmowała w szczególności: usługi doradcze, usługi budowlane, wynajem jachtów, wypełnianie wniosków dla rolników, pomiary GPS. Działalność rolnicza obejmowała natomiast: dzierżawę gruntów rolnych, uprawy i sprzedaż mieszanek zbożowych, facelii, owoców róży, soczewicy, wierzby, siana i sianokiszonki; ponadto skarżący osiągał dochody z tzw. najmu prywatnego. Skarżąca natomiast uzyskiwała dochody w 2015 r. podlegające opodatkowaniu z następujących źródeł: stosunek pracy, pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem. Z CEIDG wynika, że przeważającą działalnością gospodarczą Skarżącej była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach. Sprzedaż towarów była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej. Organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca wykazała przychód w zakresie mechanicznego zbioru kamieni. Małżonkowie złożyli w zakresie podatku dochodowego za 2015 r. wspólne rozliczenie podatkowe PIT-36. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) ustalił, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował koszty uzyskania przychodów niemające związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a tylko z działalnością rolniczą. Dotyczyło to kosztów amortyzacji maszyn rolniczych (zbieracza kamieni [...] i ciągnika rolniczego [...]) oraz części do tych maszyn. Organ zakwestionował również prawo małżonków do wykazania przychodów i kosztów najmu maszyn między sobą, gdyż podlegały one wspólności majątkowej małżeńskiej. 2.2. NUS po przeprowadzeniu postepowania podatkowego decyzja z dnia 28 lutego 2018 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie: 26.899 zł w miejsce deklarowanego zobowiązania w złożonym zeznaniu PIT-36 w kwocie 0 zł. 2.3. Skarżący złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120, 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: o.p.). W uzasadnieniu podniesiono, że nie została uwzględniona korekta deklaracji podatkowej za 2015 r., związana z omyłkowym ujęciem w kosztach uzyskania przychodów przyczepy rolniczej [...], zakupionej w 2014 r. i w tym okresie ujęta w kosztach. Pełnomocnik Skarżących podniósł również, że małżonkowie prowadzący działalność gospodarczą są dwoma odrębnymi podmiotami, którym przysługuje prawo najmu i to pomimo wspólności majątkowej; z tego względu organ niesłusznie zakwestionował przychody i koszty z tytułu najmu między małżonkami. 2.4. Decyzją z dnia 25 maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 25.824 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 0 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Skarżący wynajął swojej żonie w ramach działalności gospodarczej zbieracz kamieni wraz z ciągnikiem rolniczym, przy czym był on jednocześnie operatorem tych maszyn. Zbieracz kamieni i ciągnik były wpisane w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Skarżącego. W związku jednak z tym, że małżonkowie podlegali ustawowej wspólności małżeńskiej, wynajem maszyn między nimi należało uznać za czynność nierodzącą skutków prawnych, a tym samym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) najem taki był wyłączony od opodatkowania. Organ odwoławczy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie pismem z dnia 16 maja 2018 r. wezwał Skarżącego do wyjaśnienia, czy faktura VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2015 r. dotyczyła wyłącznie wynajmu zbieracza kamieni wraz z ciągnikiem, czy wynajmu maszyn z usługą operatora. Skarżący pismem z dnia 21 maja 2018 r. wyjaśnił, że wartość z faktury w całości dotyczyła wynajmu maszyn, a usługa operatora była nieodpłatna. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym odwołaniu Skarżący nie kwestionowali, że w momencie nabycia maszyn podlegali wspólności majątkowej małżeńskiej oraz że nie zawierali umowy o rozdzielności majątkowej. Z tego względu maszyny nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej i służące do prowadzenia przedsiębiorstwa wchodziły w skład majątku dorobkowego małżonków. W związku z tym, że współwłasność łączna jest bezułamkowa, a więc małżonkowie mieli do maszyn równe prawa i obowiązki, to maszyny te nie mogły być w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej przedmiotem umowy najmu. Byłaby to niejako umowa "z samym sobą". Organ nie zakwestionował natomiast pozostałych przychodów Skarżącego. W efekcie należało skorygować przychody z działalności gospodarczej Skarżącego i koszty w działalności Skarżącej o kwotę 9.074,07 zł netto z tytułu najmu zbieracza kamieni i ciągnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok NSA z dnia 31 marca 2011 r., sygn. II FSK 2068/09. DIAS nie podzielił jednak stanowiska organu I instancji co do amortyzacji ciągnika [...] oraz zbieracza kamieni [...]. Organ I instancji nie udowodnił bowiem, że ww. maszyny nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącego. Podatnik prócz usług doradczych świadczył także usługi budowlane (roboty ziemne związane z kopaniem rowów i wykopów, przemieszczanie ziemi). Organ I instancji zauważył tylko, że faktura nr [...] została wystawiona przed nabyciem ciągnika [...] tj. przed dniem 10 kwietnia 2015 r., jednak usługi budowlane były udokumentowane także fakturami z późniejszego okresu, już po zakupie ciągnika. Organ zaznaczył, że w związku z tym, że Skarżący prowadził zarówno działalność rolniczą (nieopodatkowaną) i pozarolniczą (opodatkowaną), to istotne jest staranne udokumentowanie i wyodrębnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wyodrębnił, jaka część kosztów związanych z maszynami rolniczymi (ciągnik [...] oraz zbieracz kamieni [...]) przypada na opodatkowaną działalność gospodarczą, a jaka na nieopodatkowaną – rolniczą. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył on w całości jednorazową amortyzację maszyn oraz wszystkie wydatki na zakup części do maszyn. W związku z powyższym, organ odwoławczy określił koszt uzyskania przychodu związany z maszynami rolniczymi – ciągnikiem [...] i zbieraczem kamieni [...] – w części związanej z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu jednorazowej amortyzacji oraz zakupu części do zbieracza kamieni [...]. Jednocześnie organ nie zakwestionował danych z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych przez Skarżących, przedstawiając końcowo prawidłowe zdaniem organu rozliczenie podatku dochodowego małżonków za 2015 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Skarżący wnieśli skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie : 1) art. 120 o.p., przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego; 2) art. 122 o.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 187 o.p., przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; 4) art. 191 o.p., wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcia dowodów zgłoszonych przez stronę. 3.2. Wobec powyższego Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwrot na będący w posiadaniu Urzędu Skarbowego rachunek bankowy niesłusznie wpłaconego zobowiązania podatkowego za 2015 r. wraz z odsetkami. 3.3. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zauważył, że z niebudzących wątpliwości i niespornych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że faktura VAT nr [...]z dnia 17 grudnia 2015 r. dotycząca czynności pomiędzy małżonkami - Skarżącymi prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze, ale podlegającymi wspólności majątkowej małżeńskiej, dotyczyła wyłącznie wynajmu zbieracza kamieni wraz z ciągnikiem. Skarżący pismem z dnia 21 maja 2018 r. wyjaśnił, że wartość z faktury w całości dotyczyła wynajmu maszyn, a usługa operatora była nieodpłatna. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie zarówno Skarżący, jak i jego żona, prowadzili odrębne działalności gospodarcze, byli wpisani do rejestru ewidencji działalności gospodarczej oraz zarejestrowani jako podatnicy, składali deklaracje i osobno się z tej działalności rozliczali. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do działalności gospodarczej na własny rachunek dopiero dochody z tej działalności na zasadach ogólnych stanowią przedmiot majątku dorobkowego, ponieważ podmiot gospodarczy ponosi ryzyko jej niepowodzenia, koszty uzyskania przychodów, zawiera zobowiązania i dopiero ostatecznym jej efektem może być dochód, a niekiedy strata. Sąd pierwszej instancji przyjął tym samym, że oboje małżonkowie byli odrębnymi i autonomicznymi podmiotami gospodarczymi, zatem nie można odmówić im prawa do nawiązania współpracy. Zawarcie spornej umowy w świetle przepisów prawa cywilnego było dopuszczalne. WSA wskazał, że świadczenie usług pomiędzy firmami małżonków odbywało się odpłatnie, natomiast wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, wobec czego w pełni winny podlegać prawie do uwzględnienia kosztów. W ocenie Sądu nie można więc uznać, że doszło tu do czynności pozornych, gdyż nie wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a organ powyższego nie udowodnił. Co do kwestii rozliczenia Skarżących na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. w ocenie Sądu organ nie ma racji, a Skarżący zasadnie i racjonalnie wskazuje, że ciągnik [...] nie był wykorzystywany do pracy w jego gospodarstwie rolnym. W ocenie Sądu, skoro Skarżący wskazał na faktury dokumentujące usługi świadczone spornym ciągnikiem, a organ kwestionuje pewne fakty (usługi świadczone na rzecz żony jako podnajemca oraz wykorzystywanie ciągnika w działalności pozarolniczej), to powinien swoje twierdzenia oprzeć na dowodach: opinii biegłych, zeznaniach świadków, etc. a tego nie uczynił. W związku z tym za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty Skarżących co do nie wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy i zarzuty skargi w tym zakresie tj. naruszenia art. 120, 122, 187 i 191 o.p 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę kasacyjną wywiódł Organ. Zaskarżając ww. wyrok w całości wniósł o jego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił: a) stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez uchylenie na tej podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 maja 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i niezasadną ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że organ administracji naruszył art. 120, 122, 187 i 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieoparcie twierdzeń na dowodach: opinii biegłych, zeznaniach świadków etc., w sytuacji gdy kwestionuje usługi świadczone na rzecz żony jako podnajemca oraz wykorzystywanie ciągnika w działalności pozarolniczej. 2. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, t.j.: - art. 31 § 1 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w zw. z art. 22 ust. u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie stoją na przeszkodzie w zawarciu między małżonkami odpłatnej umowy wynajmu składników majątku wchodzącego w skład ustawowej wspólności majątkowej. Błędna wykładnia przepisów skutkowała ich niezastosowaniem w sprawie. - art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f przez ich niezastosowanie. - 22 ust. 1 u.p.d.o.f przez niewłaściwe zastosowanie. - niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 3 u.p.d.o.f, który to przepis nie był podstawą do wydania decyzji. 5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 6.2. Pierwsze ze spornych w sprawie zagadnień dotyczyło możliwości odpłatnego najmu składnika majątku wchodzącego w skład ustawowej wspólności majątkowej. W ocenie Skarżących oraz Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji oboje małżonkowie byli odrębnymi i autonomicznymi podmiotami gospodarczymi, zatem nie można odmówić im prawa do nawiązania współpracy i zawarcia umowy najmu. Odmiennego zdania jest natomiast Organ. W tak zakreślony sporze należy przyznać rację organowi. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 668 § 1 ww. ustawy najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu. Stosunki majątkowe między małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Listę przedmiotów majątkowych stanowiących odrębny majątek każdego z małżonków zawiera art. 33 ww. Kodeksu. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 34¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. W myśl art. 35 omawianej ustawy w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Przy czym w myśl z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zawieranie z małżonkiem umowy najmu składników majątkowych, stanowiących współwłasność majątkową małżeńską jest prawnie nieskuteczne (nie rodzi skutków prawnych), bowiem te składniki majątku objęte są również wspólnością ustawową małżeńską (łączną). W sytuacji, gdy małżonkowie prowadzą odrębnie pozarolniczą działalność gospodarczą, a na prawach majątkowej wspólności ustawowej są współwłaścicielami składników majątku, to każdy z nich ma prawo wykorzystywać je dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bez potrzeby sporządzania umowy najmu. Współwłasność bowiem, skoro nie została wyłączona, ani zniesiona prawomocnym wyrokiem sądu, bądź umową majątkową małżeńską – rodzi prawo korzystania z rzeczy na równych zasadach przez każdego z małżonków, w tym pobierania pożytków i innych przychodów oraz ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną. Tym samym, za pozbawione podstaw prawnych uznać należy zaliczanie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków (na najem przedmiotowych urządzeń dla celów prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro jednoznacznie ustalono, że również mąż na warunkach współwłasności łącznej jest właścicielem przedmiotowych urządzeń. 6.3. Wobec powyższego, odpłatny najem urządzeń od męża, stanowiących współwłasność majątkową małżeńską, nie będzie generował u Skarżącej kosztów uzyskania przychodu. Nie do zaakceptowania jest pogląd Sądu pierwszej instancji, w myśl którego małżonkowie mogą zawierać umowę najmu lub dzierżawy przedmiotu wchodzącego w skład ich majątku wspólnego. Byłaby to bowiem umowa "z samym sobą". Nie ma żadnych przeszkód, by przedmiot taki był używany w działalności gospodarczej tylko przez jednego z nich, jednak uprawnienie do tego wynika z prawa własności (prawa rzeczowego) a nie stosunku obligacyjnego (por. wyroki NSA z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2068/09, czy z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 887/16). Prawidłowo podniósł Organ w skardze kasacyjnej, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2018 r., I CZ 49/18 nie dotyczyło sytuacji zawarcia umowy między małżonkami z wykorzystaniem ruchomości wchodzących do majątku wspólnego, a dotyczyło świadczenia obsługi prawnej. Również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2004 r. I SA/Bd 268/04 nie potwierdzało prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, gdyż nie dotyczyło podobnego stanu faktycznego (przedmiotem rozpatrzenia było świadczenie usług finansowo - księgowych firmy żony na rzecz firmy męża, a nie wykorzystywanie wspólnego majątku małżonków w działalności gospodarczej). Mając na uwadze powyższe jako uzasadnione należało uznać zarzuty kasacyjne naruszenia art. 31 § 1 i art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art.2 ust. 1 pkt 4 oraz art.22 ust.1 u.p.d.o.f. 6.4. Drugie ze spornych zagadnień dotyczy oceny czy zakup przez Skarżącego maszyn rolniczych tzn. zbieracza kamieni [...] i ciągnika rolniczego [...] służył wyłącznie prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, czy także działalności rolniczej. Skarżący podnosił, że posiada nowoczesne ciągniki, a wyprodukowany w 1978 r. [...] nie nadaje się do współpracy z nowoczesnym parkiem maszynowym, jaki posiada. Skarżący wskazał, że ze względu na swoją dużą masę, szeroki rozstaw osi kół, ciągnik [...] idealnie nadaje się do transportu po ciężkim, niepewnym terenie, lecz nie na duże odległości – został zakupiony jedynie pod kątem odwożenia ziemi podczas prac budowlanych. Jeżeli natomiast chodzi o zakup zbieracza kamieni [...] to wskazywał, że został nabyty jako inwestycja w celu wynajmy usługowego maszyny i tylko taką funkcję zbieracz spełniał w 2015 roku. Podkreślił, że uzyskał z tego tytułu zwrot kapitału na poziomie 9% co uważa za dobrą inwestycję i opłacalną. W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący zasadnie i racjonalnie wskazał, że ciągnik [...] nie był wykorzystywany do pracy w jego gospodarstwie rolnym. W ocenie Sądu, skoro Skarżący wskazuje na faktury dokumentujące usługi świadczone spornym ciągnikiem, a organ kwestionuje pewne fakty (usługi świadczone na rzecz żony jako podnajemca oraz wykorzystywanie ciągnika w działalności pozarolniczej), to powinien swoje twierdzenia oprzeć na dowodach: opinii biegłych, zeznaniach świadków, etc. a tego nie czyni czym narusza art. 120, 122, 187 i 191 o.p. 6.5. Zgodnie z art.22 ust.3 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Będące przedmiotem sporu maszyny niewątpliwie dedykowane są do prowadzenia działalności rolniczej, ale mogą również mieć ewentualne zastosowanie w leśnictwie, w budownictwie, w transporcie oraz w innych gałęziach gospodarki. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżący uzyskał w 2015 r. przychód z działalności rolniczej bez dzierżawy gruntów w wysokości 610.964,20 zł, natomiast z usług budowlanych 14.007,32 zł. Niewątpliwie zatem prowadził działalność rolniczą w szerokim zakresie, a przychody z usług budowlanych miały mniejsze znaczenie w ogóle przychodów Skarżącego. Nie jest też w sprawie sporne, że uzyskiwał przychody z usług budowanych również przed zakupem spornego ciągnika [...]. Skoro zatem Skarżący prowadził dwa rodzaje działalności tzn. rolniczą (niepodlegającą na mocy art.2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym) oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną tym podatkiem), a zakupione maszyny mogło służyć obu rodzajom działalności to na nim ciążył nie tylko obowiązek przyporządkowania poniesionych kosztów do poszczególnego źródła przychodów (niepodlegającego opodatkowaniu oraz opodatkowanego), ale także prawidłowego udokumentowania, że dokonany podział jest prawidłowy. W przedmiotowej sprawie Skarżący poza swoimi twierdzeniami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających związek zakupionych maszyn rolniczych wyłącznie z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Na marginesie należy także zauważyć, że wskazywany przez Skarżącego zwrot kapitału wydatkowego na zakup zbieracza kamieni w wysokości 9% wynikał jedynie z faktury wystawionej z tytułu jego najmu na rzecz żony, a czynność tak jak wskazano już powyżej został uznana za nieskuteczną. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie było możliwości w oparciu niesporne dowody ustalenia, że zakupione maszyny rolnicze służyły wyłącznie pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego to prawidłowo Organ zastosował proporcję określoną w art.22 ust.3 u.p.d.o.f. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 i 191 o.p. oraz prawa materialnego tzn. art. 22 ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. 7. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Białymstoku – oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.