II FSK 908/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowana Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 27/18 w sprawie ze skargi "O. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.256.2017.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.256.2017.1.KK 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "O. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 27/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca" lub "skarżąca kasacyjnie") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.256.2017.1.KK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i wyroków powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.1. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest spółką kapitałową prowadzącą działalność usługową w zakresie usług ochroniarskich. Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie usług ochroniarskich. Odbiorcami usług są podmioty krajowe, zarówno spółki jak i odbiorcy indywidualni. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w przeważającej części stawką 23% i jest dokumentowana fakturami VAT. Spółka w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") kwalifikuje przychody należne (jeszcze nie otrzymane), wynikające z prowadzonej działalności do przychodów podatkowych. Ze względu na brak zapłaty przedmiotowych wierzytelności przez kontrahentów, wierzytelności te w przypadkach, gdy brak jest przesłanek do ich odzyskania podlegają umorzeniu, lub są odpisywane jako wierzytelności nieściągalne w oparciu o wymagane przepisami dokumenty. Po spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności umorzonych lub odpisanych jako nieściągalne, odpowiednio na podstawie o art. 16 ust. 1 pkt 44 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w kwotach netto czy w kwotach brutto tj. łącznie z podatkiem VAT? Zdaniem spółki w przypadku wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zostały zarachowane jako przychody należne, zarówno koszty związane z wierzytelnościami umorzonymi jak i koszty związane z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, stanowią koszt podatkowy w kwotach brutto. Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione powyżej sytuacje należy traktować na gruncie przepisów podatkowych podobnie jak sytuację, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego sposób redakcji powyższych przepisów oraz ich powiązanie systemowe z pozostałymi przepisami u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9) nie daje podstaw do uznania, iż kwota przedmiotowych wierzytelności może być zaliczona do kosztów podatkowych w wartości brutto - z należnym podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny odróżnił zbycie wierzytelności, od sytuacji w której dokonywany jest odpowiedni zapis w księgach rachunkowych podatnika. Przy zbyciu wierzytelności podatnik musi rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty, natomiast rozpoznanie kosztów na podstawie przywołanych przez spółkę przepisów nie wiąże się z rozpoznaniem przychodów na takim tle, tzn. w sytuacji osiągnięcia przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Czynność rozpoznania kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności oraz odpisania wierzytelności jako nieściągalnej ma za zadanie wyrównanie rachunku podatkowego spółki, tzn. przypisanie kosztów do rozpoznanych uprzednio przychodów (pomimo braku faktycznej zapłaty). Skoro spółka rozpoznała przychody należne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia stały się wierzytelnościami), to koszty przypisane do tych przychodów również należy rozpoznać w kwocie netto. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku, oddalając skargę, podzielił pogląd organu interpretacyjnego, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. VAT nie podlega zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. (o sygn. akt I FPS 3/11), w której stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Zdaniem WSA w Warszawie zasada prawna zawarta w powyższej uchwale, nie może być odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych czy umorzonych wierzytelności. W przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług nie można skorygować, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów; strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartym podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej czy umorzonej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Wobec powyższego przyjęto, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem WSA w Warszawie wyrażonej oceny prawnej nie zmienia okoliczność, że spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania należnego podatku od towarów i usług, zawartego w nieściągalnych wierzytelnościach oraz podatek ten zapłaciła. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu, skutkującą odmową skarżącej spółce prawa do ujęcia jako koszt podatkowy wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w kwotach brutto, a więc łącznie z VAT; - art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu, co skutkuje odmową skarżącej spółce prawa do ujęcia jako koszt podatkowy – umorzonych wierzytelności, w kwotach brutto, a więc łącznie z VAT. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych . 3.1. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali stanowisko i argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 4.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub wierzytelności umorzone, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., w kwotach netto czy w kwotach brutto, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług. Analogiczne zagadnienia prawne były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednolite. I tak w wyrokach z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13 i z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 901/14, NSA wyraził pogląd, że należny podatek od towarów i usług od wierzytelności umorzonej lub nieściągalnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne. Na powyższy pogląd powołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Przeciwne stanowisko prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 421/14 i z dnia 13 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3787/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy ostatnio powołanych rozstrzygnięć i przedstawioną w nim argumentację przytoczył w niniejszym orzeczeniu. 4.2. W przypadku wierzytelności umorzonych, przepisy ustawy - art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - określają, że wierzytelności umorzone nie są kosztem uzyskania przychodów, z wyjątkiem sytuacji gdy uprzednio, w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zostały zakwalifikowane do przychodów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wierzytelności nieściągalne zaliczone do przychodów podatkowych, w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadkach, gdy nieściągalność ta została odpowiednio udokumentowana. Wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie została przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji poprawnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., o sygn. akt II FSK 1208/05, z dnia 31 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 2273/10 i z dnia 22 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1948/09). Powyższe stanowisko uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Kluczowym w sprawie jest, że wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem może być sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług oraz musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Za takim stanowiskiem przemawia także możliwość odpłatnego zbywania wierzytelności jako prawa majątkowego, a także to, że dla skarżącej kasacyjnie spółki cała kwota wynikająca z wystawionej przez nią faktury niezapłaconej przez kontrahenta, a więc brutto staje się wierzytelnością. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można owej wierzytelności traktować jako należność netto w sytuacji, gdy w cenie towaru i usługi zawarty jest należny podatek od towarów i usług. Jeżeli ciężaru VAT nie poniesie ostateczny nabywca usługi lub towaru, bo nie ureguluje należności z faktury, to podatnikiem tego podatku zostanie w istocie sprzedawca lub podmiot świadczący usługi. Jeśli więc w cenie, na którą opiewa wierzytelność zawarty jest podatek od towarów i usług, to w przypadku uznania jej za nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dostawcy zaliczyć można pełną kwotę należności przypadających od odbiorców. Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonym wyroku z przedstawionym powyżej poglądem nie koliduje treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatek należny od towarów i usług nie jest elementem przychodu podatkowego wobec czego przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, jest kwota netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się bowiem do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności (nie przychodu). Nieuzasadniona jest także argumentacja organu i WSA w Warszawie o braku podstaw do odwoływania się do wniosków płynących z treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FPS 3/11, w której dokonano wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przeczy temu analiza treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 44 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepisy te posługują się zwrotem, który wskazuje na tożsamość rozumienia słów mówiących o wierzytelnościach uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychodu należnego. Trafnie zatem skarżąca kasacyjnie spółka odwołała się do poglądu prawnego zawartego w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo tego, że stany faktyczne w obu rozstrzygnięciach były nieco odmienne. 4.3. Potwierdzeniem poprawności stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym, jest nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz pkt 44 u.p.d.o.p. obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca wprowadził bowiem zmiany dotyczące uznawania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych, wierzytelności umorzonych oraz straty ze zbycia wierzytelności poprzez ograniczenie wysokości zaliczenia powyższych wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości zarachowanej jako przychód należny (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W świetle powyższej nowelizacji nie budzi wątpliwości, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz 44 u.p.d.o.p., w stanie prawnym przed 1 stycznia 2018 r., pojęcie wierzytelności obejmuje całą należność od kontrahenta. Oznacza to, że wartość wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta – zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. Jest to zatem kwota, którą spółka winna dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymała. Gdyby ustawodawca uznawał, że pojęcie "wierzytelności", użyte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest synonimem pojęcia "przychód należny", użytego w art. 12 ust. 3-4 u.p.d.o.p. nie ograniczyłby poprzez nowelizację u.p.d.o.p. możliwości zaliczenia nieściągalnej, czy umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku i poglądów wyrażonych w wyrokach z dnia 24 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3875/13 oraz z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 901/14, na które powołał się Sąd pierwszej instancji. 4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa materialnego, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przedstawioną powyżej. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala M. Jaśniewicz